个人所得税反避税条款对高净值人士的影响

2018年个人所得税法修法,增加第八条反避税条款,分别从独立交易原则、受控外国企业、一般反避税三个方面作出规定。与修订前的个人所得税法相比,是一个全新的条款,首次提出税务机关有权进行个人所得税纳税调整,与企业所得税法中的“特别纳税调整”的概念含义基本相同,这次修法对高净值人士在做境内或跨境租税规划时,必须更加谨慎,否则事后可能会被税局认为有故意避税,而遭补税甚至罚款。

个人所得税法第八条规定 :有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:

( 一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;

(二)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;

(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

税务机关依照前款规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。

我们分别加以说明如下:

1. 独立交易原则——ALP(Arm’s Length Principle)规则

“个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由。”

对该条款可以理解,不合理的关联交易定价将可能面临被反避税调查的风险。比如个人将其持有的某项资产人为做低转让价格转让给关联企业,造成个人财产转让所得的应纳税额减少,税务机关有权对其进行调整。跨境来说,境外关联方在向境内关联方收取货款、利息、服务费或技术使用费时,人为抬高价格,借此将境内的应税所得转移到境外、逃避中国境内税收。

虽为关联方交易,但仍可被税法接受的情况,以股权转让为例,可参考《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第13条规定,个人股权价格偏低的可以不做调整的“正当理由”:

(一)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;

(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;

(三)相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;

(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

2. 受控外国企业规则——CFC(Controlled Foreign Corporation)规则

“居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配。”

要想理解本条中国税法,需要弄清楚以下两个概念:

第一、什么是控制?所称控制是指:

居民个人、居民企业直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且由其共同持有该外国企业50%以上股份;

居民个人、居民企业持股比例未达到第一项规定的标准,但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

第二、什么是实际税负明显偏低?

是指实际税负低于《中华人民共和国企业所得税法》规定的税率的50%。根据中华人民共和国主席令2007年第63号中华人民共和国企业所得税法:第四条 企业所得税的税率为25%,本条所指实际税负低于《中华人民共和国企业所得税法》规定的税率的50%,即指12.5%及以下。很多避税天堂税负都低于12.5%,比如:维尔京群岛、英属泽西群岛、百慕大群岛、瑙鲁、巴拿马、卢森堡。

该条款与CRS信息交换是精准打击以往境外避税安排的强强组合拳。举例来说,中国税务居民个人A在BVI 设立一家离岸公司用于经营投资,离岸公司持有若干金融账户。以往,中国税务机关很难掌握A的离岸公司信息,特别情况下也只能通过国际情报交换的方式,程序复杂、耗时较长。现在及未来,CRS实施后,离岸公司的涉税信息被交换进来,新个税又补上了这个CFC反避税条款, BVI显然就是属于实际税负明显偏低的国家,中国税务机关可以以受控关联公司的名义将没有商业实质的BVI公司取得的利润视同个人直接取得而征个人所得税,这无疑大大促进了税务机关反避税工作的推进。

3. 一般反避税规则——GAAR (General Anti Avoidance Rule)规则

“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。”

这是一个兜底条款,建立了个人所得税管理的最终屏障,为我国后期不断完善个人所得税反避税体系提供了制度性保障。一般反避税条款用以弥补特别反避税条款的不足,有利于增强税法的威慑力。面对各种各样新的避税手法,必须有相应的应对措施。一般反避税条款规定对不具有合理商业目的的安排进行调整,是指税务机关有权对以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排进行调整。不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征:

一是必须存在一个安排,即人为规划的一个或一系列行动或交易;

二是企业必须从该安排中获取“税收利益”,即减少企业的应纳税收入或者所得额;

三是企业获取税收利益是其安排的主要目的。

满足以上三个特征,可推断该安排已经构成了避税事实。

结论:

实质重于形式是当前境内境外税务环境不可改变的趋势。在CRS下的首次信息交换之前(2018年9月),中国个人所得税法迅速完成修订与实施,两项重磅税务监管实施组合出击,必定会给高净值人群在税务方面带来深远影响。

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