共同富裕视角下遗产税的国际比较研究

“治国之道，富民为始。”党的十九大提出到本世纪中叶全体人民共同富裕基本实现的奋斗目标。中央财经委员会第十次会议明确指出：“构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排，加大税收、社保、转移支付等调节力度并提高精准性。”税收作为调节收入与财富差距的重要手段，优化我国税制结构、完善税制设计是推动共同富裕目标实现的重要着力点。我国目前采用间接税和直接税双主体的税制结构，但直接税占比偏低，其中财产税制不完善，极大弱化了财富调节作用。一方面，个人所得税的收入分配调节力度不大，在财产性收入上呈现累退性；另一方面，财产税税种较为单一、税率偏低且无累进设计。为丰富财产税体系，提高再分配效率，研究开征遗产税是重要途径。本文通过分析遗产税促进共同富裕的作用机制与潜在效应，总结国际征管模式、发展趋势与课征前景，提出了遗产税域外经验的中国镜鉴，以期为我国是否开征遗产税提供理论支撑。

遗产税对共同富裕的促进效应

01 抑制代际传承带来的财富失衡

遗产和赠与行为所带来的财富代际传承加剧了同代人之间的财富失衡。尤其是考虑到社会宗族和血亲继承等传统观念，我国跨越代际的传承意愿普遍高于西方社会，因此，代际传承所带来的贫富差距也会更大。遗产税通过对被继承人遗产征税，可以有效降低同代人之间的财富起点差距，从而减轻财富在不同代际间的转移和聚集(吴雨纯，2020；禹奎等，2018)。减少同代人在人生起跑线上的财富失衡，有利于降低社会总体财富差距，促进社会公平正义和共同富裕目标的实现。

02 对灰色收入进行再分配

灰色收入、非法收入及非正常收入是我国经济社会改革发展阶段长期存在的问题，加剧了贫富差距，但目前我国对于隐性财产性收入的税收调节工具尚存缺失。遗产税的征收可以在代际传承阶段实现对灰色收入、非法收入及非正常收入等形成的财富进行一次性课征，进而提升再分配效应。上述目标的实现还需仰赖财产登记制度、社会征信体系、财产评估制度、死亡信息登记制度、国籍管理制度、外汇管理制度等多种配套制度的完善，以及税务部门采取必要的反逃避税措施。

03 促进第三次分配和发展公益慈善事业

依据国际惯例，遗产税制度在设计上通常会考虑对公益慈善事业给予扣除额、免税额、税率等方面的税收优惠。公益慈善事业是对政府宏观调控的一种更微观、更精准的补充，是初次分配和再分配以外的另一次规模较大的社会财富分配行为。遗产税对公益慈善事业的推动作用将进一步降低贫富差距，促进社会公平(刘荣等，2013；贾康，2014)。

04 调节城乡区域差异

城乡区域差距是我国贫富差距形成的主要因素之一。但应当注意的是，目前我国城乡区域差距是在没有发生较大规模的财富代际转移之下形成的，预计随着未来我国即将发生的财富代际转移，城乡差距将会进一步加大(单顺安，2013)。遗产税通过对富裕群体向后代转移的财产课税，可减少其子女所继承的税后净遗产，从而降低代际传承所造成的财产积聚效应和集中度，有效抑制由此造成的城乡区域差距的进一步扩大。若考虑遗产税所带来的财政转移支付效应，遗产税抑制城乡区域差距的作用将会更加明显。

05 激发创新以提高社会流动性

已有研究(Ackcigit等，2016；Ackcigit等，2019)证实了税收政策会显著影响创新的数量和创新产出的地理区位。税收可以通过影响发明家在国内和国际间的地理流动从而影响创新产出，尤其对“超级明星”发明家(即专利影响指数排名居顶层1%的人群)的影响会更大。基于熊彼特的经济增长理论分析创新与不平等的关系，一方面，创新租金让企业家及科技人员有机会在收入阶梯上攀登从而导致顶层收入不平等加剧；另一方面，随着新的技术代替旧的技术，原先创新者的租金被摧毁，创造性破坏过程成为社会流动性的源泉，特别是市场新人所带来的创新(阿吉翁等，2021)。有效创新的企业家或科技人员能够白手起家，在一代人之内创造财富，进而提高社会流动性。因此，创新能够成为社会流动性的杠杆，而恰当的税收政策则可以激活这些杠杆。遗产税对共同富裕的一个重要作用机制可能是通过税收政策提高社会流动性，激发企业家和科技人员在一代人之内的创新，抑制后代仅凭继承财富而坐享其成，从而改善财富分配。当然，这一机制发挥作用的前提是要充分运用税收工具促进科技进步，并发挥好遗产税的财政效应，扶持高新技术企业发展，给予创新企业和研发活动适当的税收优惠，从而激发企业的创新活动。

06 降低垄断和进入壁垒的不平衡

垄断和进入壁垒是收入和财富不平等的另一种来源。财富顶层1%群体的收入份额增加可能源于在位者或垄断者设置产业的进入壁垒，由此阻挡创新者的加入，干扰创造性破坏过程，进而降低社会流动性(阿吉翁等，2021)。遗产税的纳税主体为财富金字塔顶端的高净值群体，这一税种的征收将会大大减少该群体所占有的经济资源，降低其所在行业的垄断程度或进入壁垒，从而改善收入和财富的不平等程度。

遗产税的国际比较

01 OECD成员国遗产税的征管模式分析

世界各国最初开征遗产税多是出于增加财政收入考虑。近代遗产税始于1598年的荷兰，此后，英国、法国、意大利、日本、德国、美国都相继开征了这一税种，政策目标逐渐从增加财政收入转变为促进社会公平、降低贫富差距、促进慈善事业发展等。

以经济合作与发展组织(OECD)为例，截至2021年，OECD38个成员国中21个征收遗产税，17个不征收遗产税(见表1)。遗产税的征管模式一般分为三类：总遗产税制、分遗产税制及总分遗产税制。总遗产税制是对财产所有人死亡后遗留的财产总额进行综合课征，属于“先税后分”；分遗产税制是对各个继承人的遗产分别课征，并根据继承人与被继承人的亲疏关系以及继承人的实际负担能力区分征收，属于“先分后税”；总分遗产税制也称混合遗产税制，是对被继承人的遗产先征收总遗产税，再对继承人所得的继承份额征收分遗产税。考虑到成本效率原则，实施总分遗产税制的国家相对较少，如曾经的意大利，多数国家采取分遗产税制，仅美国、英国、韩国采取总遗产税制。

02 遗产税的国别特征

一、美国：美国的联邦遗产税采用总遗产税制，并实行超额累进税率，部分州政府也征收遗产税或继承税。此外，1976年，为了防止利用遗产的隔代转移进行避税，美国还增设了隔代转移税。

(1)联邦遗产税。美国联邦遗产税具有超额累进税率及高免税额等特征，并根据经济社会发展状况来动态调整，以稳定实际的有效税负。这些制度设计对于调节财富不平等、缓解贫富差距有着较为重要的意义，受到社会各界的广泛支持。目前，联邦政府对于遗产税采取12级超额累进税率，最低边际税率为18%，最高边际税率为40%。自2011年开始，美国联邦遗产税的免税额由2011年的500万美元逐年提高至2021年的1170万美元。2013年至2021年，最高边际税率维持在40%左右。概言之，美国的遗产税主要面向少数富人征收，免税额不断提高，税率也相对较高，调节社会财富不平等的意图在不断加强。

(2)州遗产税。截至2021年，美国共有12个州以及哥伦比亚特区征收遗产税；6个州征收继承税。州遗产税的特点有二：其一，免税额普遍大幅低于联邦遗产税的免税额；其二，最高边际税率为12%~20%，低于联邦遗产税的最高边际税率。

二、英国：英国遗产税采取总遗产税制且其遗产税制度逐步简化，如将被继承人死亡前7年内所发生的赠与一并征收遗产税。在一般情况下，英国按照40%税率征收遗产税；若遗产中用于慈善捐赠的金额占到10%以上，则按照36%税率征收遗产税；若遗产转移给配偶或伴侣、慈善机构或社区体育俱乐部，则免征遗产税。一般情况下免税额为32.5万英镑，即未超过该额度免征遗产税，且该额度已维持40年不变；若遗产转移给子女或孙辈，则遗产税的免税额为50万英镑。

三、德国：德国于1906年开征遗产税，采取分遗产税制。德国遗产税充分考虑亲属关系的远近亲疏，将纳税人按照亲属关系分为三个等级并对不同等级的纳税人适用不同的超额累进税率。亲属关系越近的，适用的税率越低。值得注意的是，德国非常重视实业企业的可持续发展，因此对于公司股权的代际继承也有一定的税收优惠。根据德国《继承法》，如果下一代自继承企业股权的5年之内不转让股份，不减少就业人数，则只需缴纳15%的遗产税；如果7年之内不转让股份、不减少就业人数，则遗产税即可获得全额豁免。若将转让给亲属的税收优惠与公司股权继承的豁免相结合，如果实业企业持续经营且在继承后一段时期内不裁员，那么家族企业股权的继承在德国几乎不需要缴纳遗产税(Eggert，2020)。

四、法国：法国自1789年大革命起开始征收遗产税。法国是唯一一个直系亲属间遗产税税率可达45%的欧洲国家，对非直系亲属间征收的遗产税税率也非常高，如侄子女继承的遗产税率高达55%。

五、日本：日本的遗产税肇始于1905年，最初政策目的在于筹集军费。1958年，日本开始实施总遗产税制并沿用至今。目前，日本的遗产税为8级累进税率，最高边际税率高达55%。日本依据经济社会的不断发展及政府需要而动态调节遗产税。为了调节贫富差距并考虑日本社会福利的高额支出带来的巨大财政赤字，日本2015年开始降低遗产税的基础免征额(至3000万日元+600万日元×法定继承人数)，最高边际税率也从50%进一步提高至55%。与德国类似，日本对中小企业的股权继承给予一定的税收优惠。2009年，日本在遗产税改革中引入了非上市公司遗产税等的纳税递延制度，如果下一代继承非上市公司的股权，以表决权股权的2/3为上限，继承股权的80%可以享受纳税递延优惠。2013年，日本进一步放松了此项优惠的限制条件，同时将遗产税的纳税递延比例从80%提高至100%。

六、韩国：韩国自1950年起开征遗产税，实行总遗产税制。韩国遗产税的纳税人为继承人，当继承人为营利性法人时，则免缴遗产税。韩国遗产税亦采取超额累进税率，自1950年开征至今税率不断降低，税率级次不断简化，扣除项目和金额也在不断扩大。目前，韩国实行5级超额累进税率，最低边际税率为10%，最高边际税率为50%。

03 归纳与总结

概括而言，遗产税在征管模式上，分遗产税制更为普遍，但征管难度与征管成本相对更高。税率设计上，更多国家采取累进税率，以强化财富调节功能；税率比例上，各国遗产税的最高边际税率在40%~60%之间，最低边际税率在5%~18%之间。减免扣除上，一般包含丧葬费用扣除、债务扣除、慈善捐赠扣除、配偶和子女扣除等。在课税范围与管辖权上，遗产税的应税财产类型普遍较广，大部分国家在管辖权方面遵循属人原则，针对本国公民或在本国有住所居民的境内外继承财产均征收遗产税，在适用税收协定时可对在国外已缴纳的遗产税进行抵免。同时，为了促进实业企业的传承与可持续发展，以德国、日本为代表的国家还对公司股权传承给予一定的税收优惠。此外，大多数国家将赠与税视为遗产税的辅助税种，防止通过赠与等行为规避遗产税。

但也有以英国为代表的少数国家只设置遗产税，不单独开征赠与税，仅将被继承人生前7年的赠与财产合并作为应税遗产进行征收，以简化税制。

遗产税的国际发展趋势与课征前景

01 财富调节作用日益增强，高收入高净值群体税负加重

遗产税是以财产所有人死亡后遗留的财产作为税基，设置在个人生命最终环节的一种财产税，在调节个人财富分配方面具有突出的特点和其他税种难以替代的功能(刘荣等，2013)。以全球视野观之，可以发现遗产税的财富调节作用已获得世界各国的广泛关注，不少国家重新开征或考虑重新开征遗产税。例如：泰国2016年重新开征遗产税；2021年，新加坡金融管理局局长建议考虑征收财产增值税或遗产税，以解决财富不平等问题；美国自2021年计划在遗产税中对富人“加税”，有意将最高边际税率由40%提高至45%。

与重新征收或提高税率的国家和地区相对应的是，2000年以来也有不少国家如瑞典、挪威等取消了遗产税。究其原因，上述国家的基尼系数已借助遗产税等社会制度达到了较低水平，极大缩小了贫富差距，继续课征遗产税所发挥的财富调节作用不再显著。可见，是否课征遗产税需要根据该国或地区的贫富差距程度进行确定。

此外，由于各国遗产税制设计中通常对公益慈善捐赠实行税前扣除，所以遗产税也会在客观上鼓励国民的捐赠行为，从而有利于公益慈善事业的发展、促进第三次分配，并进一步发挥财富调节作用。因此，预计未来各国在遗产税征收中对公益慈善捐赠的税收优惠将会延续或扩大。

02 财政状况影响税制变化，财政增收效果未来或有增强

基于各国实践经验，遗产税的财政增收效果并不显著。从遗产税的收入绝对数额看，美国是OECD成员国中遗产税筹措财政收入较高的国家，但2009年至2019年遗产税年度收入总额平均值仅为237.7亿美元，同期遗产税收入均值在30亿美元以上的OECD成员国仅有日本、德国、丹麦、韩国、比利时和西班牙。从遗产税占一国税收收入的比重看，仅比利时、韩国、日本、法国的遗产税在全部税收收入中占比超过1%，而其他34个国家此十年间的平均遗产税占比均小于1%。

遗产税是否开征，税率、免征额等如何设计，往往与该国政府的财政情况紧密相关。例如：1797年，美国联邦政府为了给海军发展筹集资金首次开征遗产税；日本2015年提高遗产税税率一定程度上也是出于平衡财政赤字的考虑。此外，各国遗产税的边际税率会伴随财政与经济情况呈现波动性，即在战争或经济萧条的情况下边际税率往往较高，而伴随经济的增长，降低边际税率成为主要趋势。

概言之，虽然遗产税对当前世界各国的财政贡献率较低，但这可能与遗产税的税源监测难、征管手段落后、征管成本过高有关。未来，随着数字技术的不断成熟和国际税收透明度的不断提升，基于现代信息技术的税收征管方式的不断完善，外加全球经济不确定性日渐增加和各国政府财政状况普遍吃紧的现况，各国通过遗产税提升财政增收效果和财富调节效应的意愿预计将不断增强。

03 税制设计逐步简化，税收透明保障各国权益

综观各国遗产税的改革历程，税制呈现简化趋势：其一，遗产税课税级数减少，如日本由1950年的14级减至目前的8级；其二，赠与税和遗产税的并轨改革，将赠与财产并入遗产税统一征收成为趋势；其三，以英国为代表的国家采取单一税率征收遗产税，以降低征管成本，提高征管效率。

此外，大多数经济和人口大国都开征了遗产税，并遵循属人原则，且在有税收协定时对已在国外缴纳的遗产税允许进行抵免。从保障国家税收权益的角度考虑，在经济全球化背景下，一国遗产税制度的缺失可能导致在跨境税收中处于不利地位，丧失部分应得的税收权益，不利于税收的国别公平。

域外经验的中国镜鉴

诚然，遗产税有利于发挥税收的再分配作用，更好地促进共同富裕目标的实现，但其背后蕴含了不同群体的利益冲突与协调。我国是否开征、何时开征、如何开征遗产税的问题需审慎考究。域外各国立法与改革经验为解答上述问题提供了经验借鉴。

01 遗产税征收仍需充分论证与宣传引导

由于我国尚无遗产税，考虑到贫富差距较大国家的实践经验，若未来开征应会在一定程度上降低贫富差距、缩小财富不平等。此种做法亦顺应了世界经济和人口大国加大对高收入高净值人群遗产税征收力度的主流趋势。但就公共政策的决策而言，我国是否开征、何时开征以及如何开征遗产税才能更好地发挥遗产税的财富调节效应，同时尽量避免对经济增长造成潜在影响，仍需严谨、科学的充分论证与测算。为此，至少要考虑以下问题：其一，是否会产生资本外逃、人才外流等经济负面影响因素；其二，如何协同其与“子承父业、天经地义”等中国传统观念的冲突；其三，如何构建科学的税收征管机制以提升纳税遵从，预防偷逃税。为了解决上述前置性问题，一方面应当科学论证与测算，构建契合我国国情的、更加科学的遗产税制度；另一方面，如果开征则应持续做好宣传引导工作，为儒家思想中基于血缘和宗族关系的传统财产继承思想注入新的内涵，不断提升现代公民的纳税意识。

02 配套制度与技术支持，保障财政增收效果

随着我国金税工程的不断推进，借助大数据、云计算、人工智能等现代信息技术，遗产税的税源监控与征管已有了一定的技术支持和保障。然而，遗产税开征尚需其他征管制度予以配套，如个人财产评估制度、死亡信息登记制度、外汇管理制度等。

详言之，我国2020年已经完善了不动产登记数据，“互联网+不动产登记”在地级及以上城市全面实施，社会征信体系也使得我国个人信用数据库不断完善。目前，公民个人的财产状况、信用状况以及违法犯罪情况，均在数据库中有有效记录，这在财产信息登记方面为遗产税的税源监测打下了坚实基础。此外，专业有效的个人财产评估是遗产税征收的重要前提，但我国目前针对个人财产的评估业务较少。各地政府应该重视引导相关评估机构的发展，重视人才培养，明确资质标准，完善评估程序和评估方法。在死亡信息登记方面，我国的“人口死亡信息登记管理系统”仍存在漏报错报、数据及信息利用不充分等问题。为此，在完善升级该系统的同时提升其与税务部门数据间的互联互通，能够提升遗产税税源监测的工作效率。在外汇管理方面，考虑到我国目前实行的“宏观审慎+微观监管”两位一体管理框架在维护外汇市场稳定和国家经济金融安全中所发挥的作用，遗产税引起的潜在资本外流影响较为有限。但部分富豪可能会选择移民以逃避遗产税的课征，从而对经济社会发展造成一定冲击（马克和等，2021）。为此，未来我国应进一步强化税务部门对资本外流的监测，并采取必要的反偷逃税措施。

03 采用简化税制，充分考虑我国税收权益

在征管模式上，不少学者支持低制度成本高征管效率的总遗产税制（高凤勤等，2013；朱军，2013；李华等，2015；陈明艺等，2016）。但总遗产税“先税后分”模式存在难以考虑亲疏关系的不足。在中国宗族文化背景下，此种模式不考虑亲疏关系，统一税率征收遗产税可能会引发纳税人较高的抵触情绪。因此，建议在开征初期采用总遗产税制降低制度成本，而伴随遗产税征管配套机制的完善，可适时向分遗产税制过渡，根据亲疏关系在税率及免征额等方面实施差别待遇，提升遗产税的财富调节作用。此外，基于制度成本和征管效率考虑，我国可借鉴英国的遗产税制度，不单独开征赠与税，而是将赠与财产并入遗产税中予以课征。

在经济全球化背景下，遗产税作为在全球范围内广泛课征的重要税种，其缺失可能会使我国在处理国际税收关系时处于不利地位，丧失一部分应得的税收权益，无法依据国际惯例对应税遗产行使管辖权，导致税款的大量流失。为此，我国遗产税税制设计应当考虑国际协调，以充分保障我国的税收权益。

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作者单位：清华大学五道口金融学院 高皓 何静