高收入高净值自然人税收征管的国际经验与借鉴

当前，随着经济的快速发展，高收入高净值自然人的行业结构、收入资产等的特征在逐渐发生变化，传统税收征管模式已难以适应经济发展的需要。

学习借鉴国外关于高收入高净值自然人税收征管的先进经验，依法加强对高收入高净值自然人的税收征管，有利于实现税源精细化管理，提升高收入高净值自然人税收征管的规范性、便捷性、精准性，在激励高质量发展中“做大蛋糕”“分好蛋糕”，从而更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。

高收入高净值人员税收征管的国际经验

01 明确高收入高净值自然人的界定标准

发达国家对高收入高净值自然人的界定一般都具有明确标准，主要可以分为四种界定口径。

• 第一种是仅以净资产作为认定依据，如英国将净资产超过2000万英镑的自然人认定为高收入高净值自然人，加拿大将净资产超过5000万加元的自然人认定为高收入高净值自然人。
• 第二种是以净资产或收入作为认定依据，如美国将净资产超过1000万美元或收入超过1000万美元的自然人认定为高收入高净值自然人。
• 第三种是同时将净资产和收入作为认定依据，如葡萄牙将净资产超过2500万欧元且收入超过500万欧元的自然人认定为高收入高净值自然人。
• 第四种是综合考虑资产、收入、与大企业相关联等因素认定，采用这种方法的国家主要有西班牙、新西兰等。

02 打造完善的税号使用制度

许多发达国家利用互联网、大数据实现信息管税，有效提升了高收入高净值自然人的税收征管质效。

这其中，主要是得益于针对高收入高净值自然人税收身份采用了完善的税号制度。

在英国，纳税人的税号与保险号码同时与工商登记、银行信用、社保缴纳等紧密连接，凭借税号就可以找到纳税人的银行信用记录、社保缴纳等情况，税务部门可以利用税号查询高收入高净值自然人的涉税信息。

在美国，个人身份证号、社会安全号和纳税人识别号三者统一，纳税人除了零星交易和小额交易外，所有交易都需要经过银行转账，个人所有经济活动都可以通过纳税人识别号查询。这些制度保证了美国国内收入局对高收入高净值自然人经济交易的有效监控，有利于加强对高收入高净值自然人的税收征管。

瑞典的税号使用制度也很完善，瑞典高收入高净值自然人所有经济活动都需要通过纳税人识别号进行纳税申报，税务部门可以根据纳税人识别号向银行了解高收入高净值自然人的财产信息，及时掌握其涉税状况。

03 设置专门的管理机构

尽管高收入高净值自然人群体的规模不大，但其缴纳的个人所得税数额庞大，征管难度也比较大，因此发达国家普遍重视对高收入高净值自然人的税收征管。

如部分发达国家设置了专职管理机构对高收入高净值自然人采取专业化管理。

在OECD成员国中，美国、日本、英国等超过半数的国家设立了专门机构，这些机构主要负责高收入高净值自然人的登记注册、税收审计、纳税服务等业务，工作重点是开展税务审计和纳税服务。

英国皇家税务与海关总署还成立不同的调查组加强税收征管，其中一般调查组主要针对年收入大于100万英镑并有多种收入来源的企业和个人，特别调查组主要处理年收入高于500万英镑的企业和个人的税务欺诈行为。

一些未专门设立专职管理机构的国家将高收入高净值自然人纳入大企业税收管理部门进行监管。

比如，加拿大推动高收入高净值自然人与企业使用同一个数据库，便于税务部门将高收入高净值个人与其控股、参股的企业关联管理，从而更为准确全面地掌握纳税人的收入、财产等信息。

04 建立高质量的涉税信息管理制度

由于高收入高净值自然人流动性强，税务部门需要通过建立高质量的信息化管理制度和第三方信息共享平台，及时了解其财产收入情况，尽早发现其税收筹划行为。

发达国家的信息化管理水平和第三方信息共享平台的建设有共同之处，其中瑞典、韩国等国家较为突出。

瑞典的税务信息管理系统十分发达，不仅在税务部门内部实现联网，还与海关、银行等许多部门实现联网，税务部门可以随时从行政事业单位、社会保障机构和金融机构等获取纳税人的相关信息，及时掌握高收入高净值自然人的涉税信息。韩国重视“电子税收”理念，依靠信息化系统的支撑，注重第三方信息的采集与获取。

韩国国税厅利用电子税收与其他相关部门建立了信息共享机制。韩国还颁布《课税资料提交法》，以立法的形式对社会第三方机构向税务部门提供资料的义务进行了强制性要求，明确税务部门可以从政府部门、公共机关和国家下属团体获取资料，从而加强对高收入高净值自然人收入和资产的监控。

05 提供较为成熟的纳税申报服务

由于一些发达国家的税制较为复杂，因此税务代理服务被广泛推行。税务代理服务可以为高收入高净值自然人的纳税申报提供第三方帮助。

在德国，《税收咨询法》明确规定税务代理的资质、程序和监管，只有法律授权的专业税务代理人和公司才有权提供代理服务。德国的高收入高净值自然人广泛使用税务代理服务，税务代理公司通过信息数据库系统为纳税人代理纳税申报。

美国国内收入局对税务代理中介组织十分重视，通过立法、管理、合作等方式规范税务代理工作，提高税务代理人为纳税人提供的服务质量。美国税务代理机构形式多样，包括专业代理人、专业税务代理公司等，高收入高净值自然人通常寻求专业代理人为其办理业务，进行税务咨询、税收筹划等高层次的税务代理。

06 重视税收风险识别和应对

各国十分重视对高收入高净值自然人的税收风险识别和应对，采取风险识别、风险评估和税务审计等方法加强税务风险的应对。

英国皇家税务与海关总署建立了一套风险评估系统，对高收入高净值自然人的每一项收入和支出进行风险识别，通过开发数据统计模型、归类整理数据，对纳税人收入、资产、负债等数据划分不同风险等级。

部分国家采取税务审计的方式对高收入高净值自然人进行风险应对。从审计范围看，大部分国家对高收入高净值人群的审计不是抽样审计，而是全部审计。如爱尔兰将审计范围覆盖到全体高收入高净值自然人。从审计方法看，一些国家的审计不只局限于纳税申报资料，如美国更加重视对高收入高净值自然人的全面税务审计，采用“企业法”对自然人和关联企业实施全面审计。

07 实施严厉的税收处罚制度

高收入高净值自然人在偷逃税时通常会考虑违法成本，而发达国家的税收处罚都非常严厉，纳税人如果违反法律规定，往往会承担巨额的罚款甚至受到监禁。

因此，发达国家高收入高净值自然人的税法遵从度非常高。具体而言，各国的税务处罚主要分为两种形式：一种是由法院判决的刑事处罚，主要针对逃税等行为；另一种是税务行政机关作出的处罚，主要针对错误的纳税申报行为。

如瑞典对纳税人错误的申报行为按照申报收入的40%征收税收附加税。对于逃税的行为，各国主要采取罚金和监禁的形式。

法国的税收刑事处罚区分初犯和累犯，对于初犯处以37500欧元的罚金和5年的监禁，对于累犯最高可处以10万欧元的罚金和10年的监禁。

为了打击税务犯罪，韩国国税厅还开设了“隐匿资产举报中心”，对于主动提供纳税人隐匿资产有效线索的举报人，根据所欠税款金额大小给予一定的奖励。

08 设置紧密的国际协同管理机制

高收入高净值自然人的收入来源不仅具有复杂性，有时还具有跨国性，其财富分布、家族成员多具有国际化特点。因此，许多发达国家都非常注重加强高收入高净值自然人个人所得税的国际协同管理。

德国十分重视高收入高净值自然人税收信息的国际交换与协同管理，签署一系列双边协议，并且致力于在欧盟内部实现所有成员国的多边信息交换。

美国联邦政府于2010年3月通过《海外账户税收合规法案》（FATCA），该法案主要针对在美国以外的其他国家或地区开设银行账户或拥有金融资产的美国公民或永久居民，规定此类人员必须将金融资产和取得的收入依法向美国国内收入局申报纳税，防止这部分高收入高净值自然人将资产转移到海外。

韩国将高收入高净值自然人的个人所得税管理作为中长期战略之一，强化国际合作，预防境外逃税。海外金融账户报告制度是韩国对高收入高净值自然人税收征管的重要手段之一。该制度于2010年通过立法并被写入《国际税收事务协作法》。韩国居民纳税人需要按照法律规定报告其在境外开设的账户情况，不准确报告或报告不完整的纳税人将被按照未报或少报账户金额的10%给予处罚。

09 实行信息披露政策

根据披露的强制程度，披露政策可以分为自愿披露政策和强制披露政策。大多数国家对高收入高净值自然人采用自愿披露政策。

OECD成员国中有18个国家制定了自愿披露政策，鼓励税法遵从。

如加拿大税务局鼓励纳税人在自我评估的基础上主动发现并改正错误，对于以前年度向税务机关申报的不准确或不完整信息的行为，只要纳税人主动披露并补充涉税资料，税务机关就可以免除其税收滞纳金等处罚，纳税人只需支付所欠税款和利息。

瑞典也推行自愿披露政策，纳税人可以主动向税务机关申请修改错误的申报信息，自愿披露信息可涉及前6个纳税年度信息。

在少数实行强制披露政策的国家中，英国要求所有纳税人主动披露财务信息，税务机关对主动披露信息的纳税人处罚力度轻于其他未披露信息的纳税人。美国、韩国等国家也实行强制披露政策，对未及时披露准确信息的高收入高净值自然人给予严厉的处罚。

我国高收入高净值税收征管存在的问题

01 对高收入高净值自然人缺乏统一的界定标准

高收入高净值是一个相对概念，其界定标准在不同国家有不同规定。

在对高收入高净值人群的判断标准上，我国尚未确立统一的判断标准。2016年国家税务总局印发的《纳税人分级分类管理办法》（税总发〔2016〕99号）中提出“高收入、高净值自然人是指税务总局确定的、收入或资产净值超过一定额度的自然人”。

然而，该办法并未划定“超过一定额度”的具体数值。2017年发布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（国家税务总局财政部人民银行银监会证监会保监会公告2017年第14号）对高净值账户作了“截至2017年6月30日账户加总余额超过一百万美元的账户”的相关定义，但该办法依旧没有对我国高收入高净值自然人的界定标准进行确定。对高收入高净值自然人缺乏统一的界定标准，使得税务机关难以定位重点监控人群。

02 对高收入高净值自然人税源监控不到位

收入根据不同来源可分为劳动性收入、资本性收入和财产性收入三种类型。

劳动性收入主要包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，经营所得和稿酬所得；资本性收入主要包括利息、股息、红利所得；财产性收入包括财产租赁所得和财产转让所得。

在现行综合与分类相结合的个人所得税税制以及代扣代缴和自主申报相结合的征管制度下，许多高收入高净值自然人可通过分解所得项目、变通收入类型等途径隐匿收入来逃避税收，导致实行代扣代缴制度的工薪阶层成为个人所得税的纳税主体。《中国税务年鉴（2021）》的数据显示，2020年劳动性收入占个人所得税收入的比重为62.16%，而作为高收入群体的主要收入来源的资本性收入和财产性收入所占的比重仅为35.89%。

03 传统税收征管模式与数字经济不匹配

数字经济的发展为我国经济发展提供重要动力的同时，也给传统的税收征管模式带来了巨大冲击。与传统的交易模式不同，数字经济下交易形式从线下转移到线上，交易双方通过数字化平台达成交易。

数字经济将不同行业结合在一起，将产品与服务融入互联网市场，打破了传统的交易方式，给高收入高净值自然人带来更广泛的收入来源，使得传统的税收征管模式难以判定高收入高净值自然人的收入性质。

同时，数字经济也突破传统的雇佣关系，劳动关系的多元化、雇佣关系的灵活化也模糊了传统税收征管模式下对工资薪金与劳务报酬的判定。同时由于数字经济涉税业务复杂，加之互联网交易的虚拟性，高收入高净值自然人收入的来源地与交易的发生地通常不同，税务机关难以判定高收入高净值自然人的收入来源地，因此也难以划分税收管辖权。

04 税务部门和其他非政府机构之间的信息共享不足

高收入高净值自然人的收入来源具有多样性的特点，除了工资薪金所得外，往往还涉及经营所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得等，且交易方式也不仅局限于现金和银行转账，还包括微信、支付宝等第三方支付平台的交易，税源分散且具有隐蔽性。目前税务部门的信息共享仅局限于政府部门之间，缺乏与金融企业、第三方支付平台和大型互联网平台企业的信息共享，导致税源监控存在漏洞。

05 国际协同机制不完善

自然人的流动性比法人的流动性强，高收入高净值自然人更是如此。税务部门在面对高收入高净值自然人跨境业务收入确认以及资产分布的问题上，需要与国际紧密协同。高收入高净值自然人除了通过直接移民转移资产的手段避税外，也利用关联企业转让定价的方式转移利润、在国际避税地设立空壳公司长期不作利润分配等方式避税。

虽然我国在2015年12月正式加入OECD主导的《金融账户涉税信息自动交换标准》（CRS），但目前还有部分国家未加入CRS，这些未加入CRS的国家就成为我国对高收入高净值自然人税收监管的灰色区域，纳税人可以利用财产转移等方式逃避税负。

完善我国高收入高净值税收征管的建议

01 完善税收制度，加强对高收入高净值自然人的分级分类管理

一、明确高收入高净值自然人的界定标准

可以借鉴发达国家的经验，综合考虑全国不同地区的经济情况、高收入自然人的收入来源以及纳税人从事的行业等因素，制定高收入高净值自然人的具体界定标准。

在明确界定标准的基础上，税务部门成立高收入高净值自然人专门管理机构进行直接管理，及时监控重点人群的纳税申报信息，有效减少高收入高净值自然人的税源流失问题。

二、加强对高收入高净值自然人的分级分类税收管理

明确重点管理人群和行业，对高收入高净值自然人集中的行业设立专项税收征管制度，提高税源监控的全面性和及时性。

一是对纳税人合理分类，依据纳税人的行业、收入规模、风险特征等标准划分类别，并针对不同等级的纳税人实行差异化管理。

二是对同类纳税人实行分级管理，依据其涉税的复杂程度划分等级进行差异化管理。如将高收入高净值自然人划分为重点管理对象，将数量众多的中低收入中低净值自然人划分为非重点管理对象，分别适用不同的税收管理办法。

02 构建与数字经济发展相适应的税收征管模式

一、建立以大数据为基础的税收数据库

首先，全面推行纳税人识别号制度。纳税人识别号制度是以数治税的重要保障，应将自然人纳税人识别号与身份证号、社保账号等相关联，要求自然人在从事大规模金融活动、合同签订、不动产转让等经济活动时必须填写纳税人识别号。

其次，建立高收入高净值自然人数据库。通过大数据收集和完善高收入高净值自然人的收入、财产信息，并配备专业管理团队实时监控高收入高净值自然人的经济活动与收入来源，避免税源流失。

二、制定符合新产业、新业态、新模式的征管政策

数字经济的发展给传统的商业模式带来了冲击，传统的税收征管模式难以适应数字经济发展的新形势。为适应数字经济发展规律，需要利用大数据信息平台，将传统税收征管模式从“依靠经验或外部举报”转向“依托税收大数据进行监管”，形成与数字经济相适应的税收征管模式，加强对新产业、新业态下高收入高净值自然人的规范和调节。

在建立高收入高净值自然人数据库的基础上，税务机关可与平台企业签订代扣代缴协议，确保从源头上掌握高收入高净值自然人的收入信息。平台企业将涉税信息分享给收入来源地与交易发生地的税务机关，确保各地税务机关掌握涉税信息，从而准确划分税收管辖权。

三、结合大数据加强税务稽查力度

税务部门应结合大数据识别与评估，建立针对高收入高净值自然人的专项稽查制度，制定高收入高净值自然人常规化稽查和高风险移送稽查标准程序，定期开展专项稽查，增强税收执法刚性，并加强涉税违法行为查处力度、惩治力度和宣传力度，形成强大的社会震慑力。

03 健全加强高收入高净值自然人税收征管的配套制度

一、建立第三方信息共享平台，加大涉税信息共享力度

由于高收入高净值自然人自行申报的纳税信息不一定准确，而税务机关受管理资源的限制，往往不能获取完全的信息。

为解决信息不对称的问题，必须依靠第三方来获取涉税信息。目前我国金税四期工程正在建设中，应在金税四期工程的建设中加强第三方信息数据的采集、加工和比对功能，明确政府部门、金融企业、第三方支付平台和大型互联网平台企业等的信息交换义务，为税务机关及时获取第三方信息提供法律保障和技术支持。

二、完善并加强国际税收协同管理

首先，可以进一步加强国际税收合作，通过双边或多边税收协定的签订等方式，增强国际间的涉税信息共享，追踪高收入高净值自然人的资产变化情况，特别是财产转让、遗产获赠、股息所得等，及时更新和同步高收入高净值自然人的境外信息，解决国际税收征管中的信息不对称问题。

其次，堵塞国际税收征管漏洞，加强对高收入高净值自然人避税的税收征管，如加强对纳税人利用避税地间接转让境内资产的税收征管。

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作者单位：厦门国家会计学院、中国财政科学研究院、国家税务总局税收科学研究所

（责任编辑：温彩霞）

作者：

高明华（厦门国家会计学院）

余雅娴（中国财政科学研究院）

石坚（国家税务总局税收科学研究所）

投稿及合作：xiaoyao@caifuguanli.cn

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