离岸信托的税收管理研究
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离岸信托通常是指信托委托人在所在地之外的司法权区所成立的信托。离岸信托往往选在相关法律规定较为宽松或有特定保护的地点，使得受益人的利益能够得到有效保护。一般认为，我国在相关领域的立法与大陆法系相似度较高，在此背景之下，我国的一些纳税人通过离岸信托的方式来进行税筹，相关操作在某些情况下还可能诱发逃税，从而给税收管理增加难度，造成税收流失。
随着我国对外经济交流的发展，离岸信托逐渐被跨国公司和个人所了解和运用，在实现其他目的同时，也逐渐成为一项税筹手段。本文在对国内外相关研究的基础上探讨离岸信托税筹的根源、主要方法和影响，并提出相关的应对之策，以期为我国相关领域的立法和征管实践提供一些借鉴。
一、离岸信托的特点
离岸信托税筹的根源在于其自身与生俱来的三大特点，即：保密性、税务优化性和架构自由性。
01 离岸信托的保密性
一般来说，大陆法系的国家有相应的法律法规用以登记信托财产，税务机关据此界定财产所有权的归属以及所有权的转移。对信托财产的登记，我国制定的《信托法》也做出了法律规定。这使得信托的保密性受到明显限制，在此背景下我国的高净值人群往往选择在境外设立离岸信托。
在管理离岸信托的过程中，鉴于对信托委托人的相关信息有相对严格的保密措施，目的是保护信托委托人的利益，而税务机关此时不能通过正常渠道获取离岸信托的具体资料。海外税筹地的信托法规都规定了凡是涉及信托，除利益人和委托受托人外，其相关信息不对任何人公开。只有当离岸所在地与委托当事人所在地两者同时认定某项行为违反法规，当事人所在地才能从离岸所在地获取该离岸信托的相关涉税信息。
02 离岸信托的税务优化性
目前，遗产税的征收税率在某些国家里非常高，这就造成了其所在国的信托委托人往往采取离岸信托的方式来应对税筹。目前我国未有关于征收遗产税的相关政策，但在中共中央、国务院同意并转发的《关于深化收入分配制度改革的若干意见》提道：“研究在适当时期开征遗产税。”这就使得我国国内的众多高净值人群为了规避未来可能征收的遗产税，采取设立离岸家族信托的方式。海外税筹地采取对非所在地常住人口所设立的离岸信托免除相关税种的优惠政策，高净值人群一般通过该种方式进行税筹操作。
03 离岸信托的架构自由性
海外税筹地的法律并没有对离岸信托架构进行有效的管理和控制，通过选择合适的信托受托人和采用相关法规，来防止公开信托委托人的信息，这种架构上的自由性使得海外跨国公司的经营和投资更加具有灵活性。此时，委托人将资产委托给离岸信托，通过其所设立的离岸公司来对资产进行管理，所产生的利润将会因为离岸信托的架构而无需向税务征收部门缴纳税款。
二、离岸信托税筹的主要方法
通过离岸方式，纳税主体的信托关系相较于传统方式更加隐蔽和复杂，信托与离岸相结合后，为达到避免委托人所在国对其财产和利润进行征税，采取的税筹方式也变得名目繁多，往往需要综合、全面进行考虑。要对离岸信托进行有效的税收管理，就需要先分析采用这种方式下税务筹划的具体方法。
01 安排自益信托进行所得税筹划
通过建立委托人与受益人是同一人的自益信托，离岸信托的委托人通过在离岸地设立离岸信托，将财产以委托的方式交给离岸信托公司，但受益人还是离岸信托委托人自己，只是这些资产的归属权变更为离岸信托所持有。离岸信托委托人通过将据以产生所得财产的所有权转移给设立在税筹地的离岸信托公司后，税筹地对其产生的所得免税或课以轻税，而基于税筹地的法律规定使得相关利润的信息难以被离岸信托委托人居住国所掌握，委托人可能就此逃避就其相关利润应缴纳的税收。自益信托是加强了离岸信托的掌控，在离岸信托的基础上，还能够隐藏离岸信托委托人名下其关联公司的所有权。
02 滥用国际税收协定减免关税
跨国公司为了达到关税减免的目的，往往会先在境外考察哪些国家或地区与该离岸地有减免关税的国际税收协议的，在这些国际税筹地设立离岸信托之后，再与那些确定有税收协议的国家或地区进行贸易往来。不同离岸地对税收的减免政策不同，离岸信托会充分考虑，选择各个离岸地的最有利税收政策进行贸易往来，达到减免税收的目的。
通常离岸信托建立在那些与进口国家或地区之间有国际税收协议的国家或地区，这样可以将应税商品或公司股权转至建立的离岸信托中，此时只需要按照协议缴纳其约定的最有利关税。如果离岸信托的受托人、委托人和受益人再分属不同国家或地区，这时候想厘清信托关系之间错综复杂的关系就更为困难。
03 设立自由裁量信托所得税总体税负最小化
自由裁量信托赋予受托人自由处置信托财产和信托收入的权利。在此情况下，受托人可以通过对设立离岸信托的税筹地和受益人所在地税收法规进行研究并加以筹划，以求得受益人相关税负总量最小化。现代各国所得税税率设定中有一些采取了累进税率，在自由裁量信托下，受托人可根据委托人事先设定的条件决定不再对面临较高边际税率的受益人进行利润分配，而将其分配给边际税率较低的其他受益人，跨国集团通过这种设计，可以实现集团内部各子公司税负总量的最小化。
04 设立多重信托享受不同税收优惠利益
针对不同国际税筹地的相关信托法规，离岸信托可以设立多重信托，实现最大的税筹方式。即通过利用各国际税筹地中对离岸信托最优惠的税收政策，从而设置多重信托，选取其中的税收洼地。
三、离岸信托对税收及经济社会发展的影响
01 税收收入的流失
在税收管理中，因为离岸信托本身的特点，税筹乃至逃税形式隐蔽，不易察觉和监管，进而侵害国家税收主权，减少政府税收收入。税收的减少主要体现在两个方面：
一是税筹带来的税收收入的减少，离岸信托多设立在纳税人精心选择的国际税筹地，可利用国际税筹地税收法律中的优惠以及国际税筹地与纳税人所在地税收法规衔接和税收协定中的漏洞来减少纳税。
二是潜在逃税空间可导致税收收入减少，离岸所带来的税务机关信息获取和税收管理的不便与信托在保密性等方面的特性的叠加往往使拥有属人管辖权的受益人所在国的税务机关在涉税信息掌握上面临较大困难。
02 税收管理成本的增加
为了对离岸信托加强税收管理，国家需要制定和完善相关法律法规，税务主管机关需要建立相应的工作机制，部署专业人员，加大相关领域税收稽查的力度，由此，必然会带来人力、财力的大量投入，从而增加税收管理的成本。
03 税负差异损害市场竞争和收入分配
离岸信托带来的税筹乃至逃税给本国的其他纳税人造成不公平的税收负担，这有违市场经济公平竞争的原则，从社会公平的角度看，也有违收入分配的公平。
四、针对离岸信托的反避税措施
01 完善与离岸信托的反避税措施
进一步明确“实质重于形式”的基本原则
在企业所得税及个人所得税的相关法律法规中应以专门条文进一步强化“实质重于形式”原则。对离岸信托可采取形式转移不课税而实质课税，即将实际情况作为税收的前提和出发点，判断是否符合税收要素，具体可按照“谁受益，谁纳税”的基本原则，以受益人为纳税人。
完善相关征管及监管立法
在明确离岸信托特殊性基础上，在《税收征收管理法》和企业所得税、个人所得税、关税等税种的法律法规中增加相关的监管条款，通过增订和修改法律条文的方式弥补现行税制的不足，完善离岸信托税收征管的法律依据。
进一步完善相关反避税规定和处罚机制
可考虑对一些特定的情形，对不直接违反税收法规但不合理的离岸信托税筹予以纠正。还可规定纳税人如果有故意违反国内税收法规的情况，投资者和信托发起人在补缴税款、缴纳滞纳金的基础上还将被处以罚款，乃至追究刑事责任。
规划开征遗产税方面的考虑
近年来，开征遗产税的动议处于研究中，尚未达到草案审议的阶段，未来在遗产税征收的规划上，可借鉴英国“反累积/反永续原则”，当离岸信托的存在时间超过时间限制后，可认为此时离岸信托无效，应当对累积产生的利润进行征税。
02 积极推动和参与国际税收征管合作
近些年来，我国在涉税收征管的国际税收合作方面取得了很大进展，在我国与众多的国家、地区签订的税收协定中包含了涉及税收征管的条款。在应对离岸信托给税收征管带来的挑战的过程中，要充分利用和发展国际公约、双多边协定，开展国际税收征管合作。
参与国际准则制定
依托国际公约的规定及其影响加强与国际税筹地协商，避免国际税筹地制定的有害税收竞争的政策对我国税收管理的不利影响。规定对离岸信托的审批制度，保证程序的严格审查，可制定对离岸信托的相关税收管理特别条款，对国际税筹地的定义进行界定。
创立、参与区域性税收合作机制和组织
积极创立和参与区域性税收合作机制和组织，在这一过程中充分表达我国税收利益诉求，积极进行沟通协商，使各国在一定程度上协调行使各自的税收主权，以实现国际税收协调目标。
加强涉税情报交换机制
依托相关国际公约、双多边协定，加强涉税情报交换机制，进一步完善相关国际公约、双多边协定与国内税收法律法规的协调，以涉税情报的交换促进相关领域的反避税、反逃税，通过相关机制，不仅应加强各国税务机关之间的合作，还应加强各个国家下属的金融机构中涉税信息的提供与共享。还可在相关机制下建立离岸信托涉税信息交流的专门部门，保证信息的有效收集。
03 完善离岸信托相关法规落地的配套措施
完善离岸信托等级制度
根据我国自身情况，结合各国经验，建立离岸信托登记机构。可以将离岸信托的登记机构和权属的登记机构合并一个机构，满足方便和安全的需求。离岸信托的登记内容可包括离岸信托的基本情况、当事人、财产情况、取得利益方法以及其他内容。对登记内容，可根据不同的查询主体设置不同的查询权限。
完善离岸信托申报制度
制订相关的离岸信托申报义务法规，当我国居民建立离岸信托时需要进行申报，通过这个离岸信托转移境内资产时也需要进行申报，委托人本人以及与之有联系的受托人和受益人也应申报。同时，可限定明确的时间申报，还可采取举证责任倒置，即由纳税人提交相关经营管理信息。
完善离岸信托强制公开制度
离岸信托的信息公开制度应该包括：在离岸信托成立期间，离岸信托的委托人、受托人和受益人都应当按照规定，及时准确的公开其相关的涉税信息，同时制定实操性的行动指南和惩罚措施。具体操作时，可按照行业分类建立强制性披露规则，从而减少税收管理成本。
提高税务部门对离岸信托的监管能力
通过提高税务部门对离岸信托的监管能力不但可以减少税收流失，也可降低相关的税收征收成本。可以考虑在较高层级的税务机关中设立专门岗位对离岸信托进行监管，针对复杂多变的离岸信托进一步细分各相关岗位的职责。同时，定期对税务机关中的国际税收专业人才进行离岸信托的专项培训。
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文章出处：《中国外资》
作者单位：青岛市税务局科研所
注：本文为作者观点，文责自负。
投稿及合作：xiaoyao@caifuguanli.cn
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