遗嘱信托的成立要件是什么?信托财产如何登记?
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“改革开放以来，我国经济发展迅速，经济总量跃居世界第二；与此同时，我国已步入人口老龄化阶段，60岁及以上人口占比18.7%。居民财富的增加及老龄化时代催生了大量的资产代际传承的需求，遗嘱信托作为一种有效的财富管理与财富传承工具，在国内有着巨大的潜在需求和深厚的经济基础支撑。然而，受大众认识有限、配套制度缺失等因素影响，遗嘱信托在国内的应用并不广泛。”
《信托法》自2001年正式施行近20年才出现国内第一例可查案例，即“李1、钦某某等遗嘱继承纠纷”案。该案中，李某4设立遗嘱，内容主要包括：在上海购买一套房产，只传承给下一代，永久不得出售；设立“李某4家族基金会”;每月分配给妻女固定生活费，报销其学费及医疗费等。该案中，立遗嘱人李某4不是直接将遗产分配给其继承人，而是利用家族基金会详细规划了其妻女等人将来的生活用度支出。这在传统遗产继承(遗赠)制度中难以实现，而遗嘱信托的委托人可以借助受托人之手实现财产的个性化安排。
法律的生命力在于实施，否则遗嘱信托制度的优势和价值将无法凸显。细究该案，本文发现遗嘱信托在设立实施过程中不可避免地面临如下问题：遗嘱信托的成立要件是什么?信托财产如何登记?信托财产多次移转过程中是否重复征税?不动产信托“永久不得出售”能否实现?有效的财富管理工具不仅有利于维护家庭的安宁，还可以实现社会的可持续发展。厘清遗嘱信托制度在实施过程中的法律问题，推动遗嘱信托在实务中的应用，成为信托业急需解决的一个社会性命题。
一、遗嘱信托制度的价值
遗嘱信托，是指立遗嘱人基于信任，将其全部或部分遗产委托给受托人进行管理的一种信托行为。作为英美法舶来品，信托制度是一种独立形态的法律关系，它虽然挑战了传统民法的边界，其本质仍为民法特别法四。遗嘱信托和遗产继承(遗赠)制度有很多相似之处，都是通过遗嘱的方式将财产或者利益转移他人。但二者的区别也很明显：首先，遗嘱信托中，受托人处理信托事务并将信托利益交付受益人，是持续性法律关系；而遗产继承(遗赠)是直接将遗产转移给继承人或受赠人，财产转移通常是即时的，属于一次性法律关系。其次，遗嘱信托的委托人可以通过受托人之手实现信托财产弹性化、个性化规划，而遗产继承(遗赠)通常难以在财产转移方面附加可以达成立遗嘱人特定目的的各种条件四。一般而言，遗嘱信托制度的优越性主要体现在以下几个方面：
01 实现家族财富的积累与传承
信托制度自英国13世纪的用益设计(USE)发展至今，已然派生出了丰富的应用功能，比如将“隔代信托”与“累积信托”相结合，以实现家族财富的积累与传承。隔代信托是将信托利益分离并分配给不同受益人的制度安排，它将主要信托利益给予孙辈，即便出现妻子再嫁或子辈财产运用不当等情形，其家族财富依旧可以顺利传承。累积信托中，信托利益暂不分配，而是并入信托财产，待后代成年或其他约定的时间一并交与受益人，这样受益人不仅可以获得原本遗产，还可以获得相应的增值收益。另外，”连续受益人信托”通过设置多个有先后顺序的受益人，可以达到家族信托长久存续的目的。英美法在尊重死者的意愿，保护信托目的实现的同时，通过采取反永续原则避免了”死亡之手”伸得太长。
02 满足立遗嘱人个性化的财产安排需求
现实中立遗嘱人的需求复杂多样，包括财富传承、财产规划、资产隔离、税务规划、公益慈善等。立遗嘱人不仅可以利用遗嘱信托为法定继承人或其他特定人授予信托利益，也可以为不特定公众授予信托利益，立遗嘱人甚至可以为某种特定目的(如宠物饲养、墓碑保管)设立信托。只要符合法律法规的规定，不违背公序良俗，立遗嘱人可以根据自身需要自由地创设遗嘱信托的内容以达到预期目标。可以说，遗嘱信托是可以最大限度满足立遗嘱人个性化需求的制度安排。美国学者Scott教授曾言，人们的想象力有多丰富，信托应用就有多丰富。
03 扩大受益人的选择范围
遗产继承(遗赠)制度中涉及胎儿利益的，《民法典》新规将自然人的民事权利前移至胎儿时期。与《民法典》不同，《信托法》规定应载明受益人或受益人范围，而无特殊限制。所以，将立遗嘱人未来出生的后代设为受益人就成为了可能。遗嘱信托的受益人不仅可以包括胎儿，还可以包括未来出生的人，要求受益人范围的内涵和外延能够确定即可，不要求受益人在遗嘱信托设立时必须存在。这是由信托制度的架构决定的，受托人为信托财产持有人，所以并不存在权利主体缺位的问题。
二、遗嘱信托制度存在的不足
01 以受托人承诺为条件不符合遗嘱单方行为性质
我国《信托法》规定遗嘱信托成立应经过受托人的承诺，似乎将遗嘱视作契约行为。以契约形式设立信托的，受托人和委托人之间存在合意，受托人受合意约束，负有信托义务。但立遗嘱人仅凭自己单方意思表示便可成功设立遗嘱，遗嘱内容不需要经过任何人的同意或承诺，且立遗嘱人可以随时更改、撒回已设遗嘱。如果一份有效订立的遗嘱信托因受托人拒绝承诺而失去法律效力，遗产不得不按照传统的遗产继承(遗赠)程序来分配，委托人对身后事的自主安排因此被抹杀，而且由于遗嘱为死因行为，遗嘱信托不可能被重新设立和修改，这种损失对委托人来说是不可挽回的。
在比较法上，《日本信托法》规定遗嘱生效时遗嘱信托随之生效，并不依赖于受托人的承诺。英美法向来以“法院不会因受托人的缺失而让信托失去效力”为原则，受托人接受与否，抑或遗嘱中并未指定受托人，遗嘱信托的效力都不受影响。所以，遗嘱信托的成立需以受托人承诺为要件这一规定不仅不利于立遗嘱人自由意志的行使，且与世界上多数国家的相关立法不一致。
02 信托登记制度不健全制约遗嘱信托设立
我国《信托法》只规定了信托登记的适用范围及生效模式，并未出台配套实施细则。遗嘱信托囿于信托财产登记制度的缺失，尚不能将需要办理登记手续的资产纳入其中，目前我国家族信托多以资金信托的形式存在。我国信托登记制度主要存在以下问题：
首先，法定登记生效主义限制信托自由与效率
根据我国《信托法》第十条，应当依法办理登记手续的，包括不动产、知识产权等，应办理信托登记，否则信托不产生效力。可见，我国采取了法定信托登记生效主义模式。遗嘱信托带有比较强的民事信托属性，过多的强制性规定在很大程度上限制着信托当事人的意愿，增加了信托设立的成本，降低了制度的利用效率田。
其次，我国尚未制定信托登记的具体规则，实务中信托财产登记难以施行
不动产信托只能采取“资金一SPV—不动产”架构来解决信托设立过程中的登记障碍，但这样操作会带来如下问题：其一，普通商业行为与信托行为发生了混同。一旦出现纠纷，法院很难认定该行为性质；其二，信托关系之外的第三人无法依据登记的内容识别信托行为，加大信托交易风险；其三，增加当事人的赋税成本。所以，我国亟需补充相应的信托财产登记制度，以将多样化多种类的财产装入遗嘱信托框架内。
03 我国遗嘱信托所得税制存在重复征税问题
基于大陆法系“一物一权”的物权原则，纳税主体即权利主体，通常不会出现混淆。但在信托关系中，财产权外观与实质不相符，而且信托财产在遗嘱信托设立、存续及终止阶段会发生多次移转。由于信托架构的复杂性，信托财产移转的意义也不尽相同，我国一直未根据信托交易的特点做出相应的补充和修正。若一律套用一般交易性财产的移转原则，会造成信托税收成本畸高。税收对经济行为具有非常重要的引导与调节作用，完善我国信托所得税制，对促进行业的健康发展至关重要。纳税客体、纳税主体、纳税时点的界定成为完善我国信托所得税制的关键问题。另外，在解决信托财产重复征税的同时，也要注重防范当事人利用信托避税的行为。
04 对信托期间持放任主义态度存在潜在风险
从世界范围看，各国对信托期间有限制主义与放任主义两种态度。我国《信托法》第九条规定的信托文件应记载事项里未包含信托期间，第五十三条规定的信托终止事由中，也不包括因信托存续期间过长而终止。可见，我国对信托期间持放任主义态度。本文认为，立足于我国现状，对信托期间持放任主义态度，可能存在如下潜在风险：
首先，由于我国没有开征遗产税，信托长久存续可能会进一步加剧贫富差距。2020年中国基尼系数为0.468³,处于一个较高的水平。英美法国家的信托实践经验表明，允许家族信托长久传承容易导致财富过度集中。美国Stephen E.Greer教授曾做过推算，如果信托财产以每年5%速度增长，在每30年缴纳50%遗产税的情况下，120年后信托资产将增长约20倍回。我国目前没有征收遗产税，在遗产税为0的情况下，同样以每年5%的增幅计算，120年后信托资产将增长约350倍。可见，在不征收遗产税的情形下，家族永续信托会进一步拉大贫富差距，由此将引发一系列的社会经济问题。
其次，永续信托容易导致矛盾纠纷。在“李1、钦某某等遗嘱继承纠纷”案中，立遗嘱人拟将不动产”只传承给下一代，永久不得出售”,若远期的未来，不动产随着市场供给的增加而供大于求，受益人很可能因此遭受较大的损失。而且，随着时间推移，立遗嘱人的后代数量会增加，届时产生诸多信托利益确认、分割问题，信托持续时间越长久，法律在事实认定上就越困难。立遗嘱人希望借助信托将自身意愿长久执行下去，但同时这也是对受益人和信托财产的双重束缚。
三、我国遗嘱信托制度之完善
01 遗嘱信托成立制度之完善
英美法以“三个确定性”原则来判定信托能否成立，包括委托人意图确定性、信托财产确定性和受益人或受益人范围确定性。委托人是遗嘱信托的发起者，判断其是否真正具有创设信托的意图至关重要，后两个确定性决定了委托人的意图是否明确、是否具备可操作性。若委托人设立信托意图太过模糊，受托人缺乏一个明确可执行的目标，信托难以施行。在Paul V Con-stance(1977)案中国，P太太和C先生以夫妻名义共同生活，C收到一笔损害赔偿金，由于二人并无登记结婚，该资金存入C个人账户，C经常向P保证说，该账户资金为他们共同所有。C死亡时未留有遗嘱，其遗产执行人在C死亡后冻结了该账户，P向法院声称该账户是C和P的共同账户。法院最终认定，C虽未订立遗嘱，但其生前反复声明该账户为其与P共同所有，C在事实上为自己和P设立了信托。可见，英美法在判定信托的成立上，更加注重委托人的真实意图，而不是设立形式。
大陆法国家注重法律行为的成立与效力，在信托制度的构建上亦然。我国把信托行为作为法律行为之一种，运用合同法原理来解释信托设立的意思，并没有形成信托法所独有的解释路径。有学者提出，如果遗嘱信托不经受托人承诺便成立生效，可能会加重受托人的义务，有违公平原则。其实不然，受托人有承诺或拒绝接受委托的权利，一旦受托人选择拒绝遗嘱信托的权利义务，将丧失受托人的主体资格，法律开始另行选择受托人程序，遗嘱信托的效力并不因此受影响。我国立法有必要对遗嘱信托的成立做出特别规定，以符合遗嘱单方法律行为的性质。立遗嘱人死亡时，遗嘱生效，遗嘱信托即成立。这样，遗产在委托人死亡时转化为信托财产，避免遗产按照法定继承的规则去分配。
02 信托登记制度之完善
法定登记生效主义向登记对抗主义蜕变。《信托法》颁布二十余年，信托市场逐渐成熟，行业自律也日益规范，信托公示模式也应随着信托市场的发展而调整。相较信托登记主义模式，登记对抗主义模式更为灵活。
首先，信托登记对抗主义给予当事人自由选择权，有利于提高交易效率。遗嘱信托所涉及的遗产管理、分配、传承一般和第三人无关联，如果当事人认为不进行信托登记的风险十分微小，或者愿意承担不能对抗第三人的风险，法律应当尊重当事人的判断和自由选择权。其次，信托登记对抗主义可以通过信托登记公示力保护受益人的利益和善意第三人的信赖利益。2006《日本信托法》对原信托法进行了大规模的修改，基本等同制定了一部新的法律，但其信托登记对抗主义模式未发生变化，这说明了登记对抗主义模式能够很好地平衡当事人的自由意志和交易安全。最后，信托登记对抗主义给予当事人登记与否选择权，有利于保护当事人隐私。遗嘱信托具有比较强的民事信托属性，国外家族信托比较重视对财产数额、受益人、委托人、利益分配方案等信息的保密。
健全信托登记制度配套法规。在信托登记方式上，有“统一登记机构模式”和“分散登记机构模式”两种不同的选择。本文认为，遗嘱信托登记宜采用“分散登记机构模式”,即在现有的财产登记机构中增加相应的信托登记职能，将财产移转登记和信托登记同时进行。首先，现有的财产登记机构分工明确，人员专业性强，在此基础上增加信托登记业务相对容易上手。其次，财产移转登记和信托登记同时进行可以节约当事人办理业务的时间，提高办事效率。最后，二者同时办理还可以确保登记信息的一致性。可以说，在现阶段选择“分散登记机构模式”是最高效、最低成本的现实选择，将来随着财产公示制度的不断完善以及科技助力，各财产登记部门之间有望实现互联互通，届时建立统筹协同的统一登记机构水到渠成。
遗嘱信托的信托登记应当由受托人负责办理。受托人是遗产形式上的财产权人，也是信托事务的管理者，对信托财产的情况最为了解，而且在处理信托事务过程中，委托人需要就信托财产的登记状态对第三人负责。
03 遗嘱信托所得税制之完善
信托导管理论的引进
信托导管理论认为，受托人财产权只是经济的外部表现形式，信托财产和信托利益最终流向受益人，受益人所有权才是信托的本质，受托人不过是委托人建立的一个导管工具，在财产流转中仅起到中间过渡作用。信托导管理论直接将受益人界定为信托所得税纳税义务人，不仅解决了信托的双重征税问题，而且在信托利益发生时即确认受益人的信托收益所得，避免了当事人利用信托累积收益的避税行为。信托导管理论根据实质课税原则精神，对形式移转作不课税处理，使得信托活动中的多次财产移转行为不至于因重复课税而发生扭曲。
遗嘱信托所得税制的具体设想
本文以信托导管理论为主导，从遗嘱信托的设立、存续及终止阶段三个环节提出我国遗嘱信托所得税制的具体设想。
首先，遗嘱信托设立时，受益人即视为取得信托所得，并直接由受益人承担纳税义务。若立遗嘱人为尚未出生的人设立信托利益，由于受益人尚不存在，对信托本体(受托人)征税。
其次，信托存续期间，对于信托经营活动所得，若在信托收益发生年度就分配给受益人的或者明确归属于受益人的，直接由受益人承担纳税义务。根据受益人是自然人还是企业，分别适用个人所得税或企业所得税。若信托收益发生年度，受益人或分配额度尚不确定，这些收益会累积在信托中，由信托本体(受托人)承担纳税义务。
最后，遗嘱信托终止时，当事人各方均不产生纳税义务。受益人在遗嘱信托设立时即被视为取得信托利益，受益人最终取得信托财产只是期待权转化为现实权。从设立环节开始至信托终止的整个阶段，受益人或自己承担纳税义务，或借由受托人承担纳税义务。
04 遗嘱信托存续期间制度之完善
哈佛大学John Chipman Gray教授将英美法传统反永续原则总结为：信托财产利益须在该权益创造时的某存活人寿去世后21年之内确定，否则因违反反永续原则而无效。为减少信托设立的不确定性，英国《2009年反永续和累积法》规定信托设立者可以直接选择将信托期间最长定为125年。2011年，美国《财产法(第三次)重述》开辟了”后两代人”的全新算法,即“死亡之手”只能控制委托人之后的两代人叫。2006年《日本信托法》规定，后继遗赠型连续受益人信托自信托设立之日起经过30年后，在现存的受益人已取得受益权的情况下，至该受益人死亡时为止的期间内，具有法律效力。
传统反永续原则“存活人寿+21年”的经典算法虽然一直伴随着英美法国家，但在我国缺乏实施根基。一是因为传统反永续原则远不止是一套计算方法，美国学者劳伦斯·M.弗里德曼称其为“臭名昭著”的复杂。二是因为传统反永续原则建立在诸多假设之上，法院在适用反永续原则时，以“可能发生”的事件来判断未来的权益是否有效，导致其推论存在诸多不合理之处，“能生育的耄耋老人”案就是其中典型案例。
本文认为，我国对遗嘱信托存续期间的规制，可以参照日本反永续原则的算法，以“固定期限+存活人寿”为框架来确定信托的存续期间。这种计算方式避开了英国传统反永续原则的不确定利益的确认程序，降低了信托设立的风险，相较固定期限算法又得以保留信托存续期间的弹性。若立遗嘱人将财产用于公益信托，则应当不受信托期间的限制，体现国家对公益事业的支持。
2018年资管新规发布以来，信托业逐渐回归本源，发展服务类信托成为行业转型的新方向，遗嘱信托制度有望在新发展格局中，迎来新机遇。遗嘱信托制度的优势在于，它能够结合时代需求设计人们所迫切需求的信托产品，参与解决经济社会中的现实问题。随着人们对遗嘱信托制度认识的提高及配套制度的完善，遗嘱信托制度在国内将大有可为。
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文章出处：《特区经济》
作者简介：赵欣巧(1984-),女，安徽合肥人，合肥工业大学文法学院硕士生。研究方向：民商法。
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