美国籍居民设立境内家族信托,如何纳税?

随着国内财富管理市场的繁荣以及国际市场的一体化,叠加疫情影响,美国籍居民设立境内家族信托的案例也渐渐屡见不鲜。然而美籍受益人境内家族信托如何纳税在市场上却总未能获得统一的声音,各家机构也是各执己见,对于委托人,受益人的申报要求及税务影响则语焉不详。今天本文想系统性地讲述一下美国信托的税务影响,抛砖引玉,希望能有更多有益的探讨。

在谈国际税务的时候,笔者习惯于从居民的税务居民性出发,对于美国更是如此,不仅因为美国有比较严苛的税务居民认定,同时也由于整个美国的个税体系都是建立在税务居民认证下进行的。因此本文将先从简单的美国税务居民认定开始。所谓美国税务居民应满足两个测试,即绿卡测试(green card test)和实际居留测试(substantial presence test),满足其中之一即被认定为美国税务居民。其中绿卡测试是指,该公民是否具有美国绿卡或国籍,拥有美国绿卡或国籍即被认定为美国税务居民。实际居留测试会稍微有一些复杂,即持有相应签证,当年在美国待满31日同时在美国过去三年居留之日加权超过183天,即为美国税务居民,其中过去第三年系数为1/6,第二年为系数1/3,当年系数为1。当完成对居民身份判断完成后,之后可以进行第二部判断——信托的税务居民性。

在美国,信托具有实体(但可能被穿透纳税),因此信托的税务居民性值得探究。美国信托的税务居民性比较简单,总体就分为两类,本土/美国信托(domestic trust),还有就是外国/海外信托(foreign trust)。判断依据仍然是两个测试,法院测试(court test)以及控制权测试(control test)。法院测试即指美国法院对于该信托具有管辖权,控制权测试即指一个及以上美国税务居民对于信托有主导权。两个测试需要同时满足,才可被认定为美国信托,否则就是海外信托。由于在境内设立的信托很难同时满足美国信托的要求,因此国内大部分涉及到美国税务居民的信托在美国税法项下都是海外信托。

在判定完信托的税务居民性之后还需要对其的类型再次进行判断,其中主要分为两类:

  • 1.委托人信托(Grantor trust)
  • 2.非委托人信托(Non-grantor trust)

委托人信托即委托人可以被认定为信托的物权所有人(再次体现了美国信托是具有实体这一概念),这里可以简单的理解为委托人对于信托有极高的控制权(可以撤销信托),相对于委托人信托,非委托人信托即是指,委托人对于信托没有控制权或者控制权较弱,在信托法概念上,信托与委托人是独立开来的,在这种情况下,信托需要独立报税。我国家族信托目前处于早期阶段,一般上很难明确信托资产之于委托人独立存在,因此大部分家族信托在美国税法项下都可能会被认定为委托人信托。综合上面信托税务居民性的判断,国内大部分家族信托应该属于海外委托人信托,也是大家常讲的FGT。

委托人为非美国税务居民,受益人为美国税务居民,同时委托人对于信托有较强的控制权(这里尽管原法条此处援引的ownership,此处用控制权方便理解一些)这里,该信托将会被认定成海外委托人信托及FGT。由于FGT在税法层面上,一般会被认定为委托人(Grantor)与信托并没有关系的分离,于是在纳税申报过程中,往往需要与委托人合并纳税。但又由于委托人不是美国税务居民,这就导致其无需在美国履行纳税申报的义务。因此从纳税实操的角度分析,该处无论是委托人还是受托人都无需履行美国税务的义务。

然而如果受益人为美国税务居民,那么受益人应履行相应的美国纳税义务。具体可参见美国税表3520,仔细观察表格就可发现,对于受益人应缴纳的美国税费,3520表进行了细致的规范,其中主要分为两种情况。在受托人可以提供“海外委托人信托受益说明”时,美籍受益人仅需填报表格3520,并将海外委托人信托受益说明附在表上,并连同自己的1040表格一同提交给美国税务局进行当年的纳税申报。

其中只是对于海外信托信息的披露整理及对美籍受益人分配的汇报,最终会需要信托机构或美籍信托所有人的签字。在这里又有一个点值得探讨,就是对于信托所有人到底是什么样的规定,根据委托人信托的规则,所谓的所有权即指受益人对于信托中的财产的所有权,这个需要根据信托条款来通过美国税局的鉴定,此处不做过多延申。

如果境内信托无法提供有效的海外委托人信托受益说明,那么根据3520表,美籍受益人即需要对其所收到的分配进行纳税,但此处有一个比较有意思的点在于,大多数境内机构对于海外表格可能无法加盖法人章甚至存在无法准备相应的表格的问题,那么是否可以由受益人代为准备相应表格并签署自己姓名作为信托的美籍所有人,进而规避在3520表中的纳税义务呢?理论上可以的,本身3520-A表格的签字页明确注释,可由信托受托人或美籍所有者签字,因此此处由信托公司提供相应信息,再由美籍受益人签字应该是可以的。同时在3520-A填表说明上明确列示,若是表格由美籍所有人填写且为了补充表格3520的相关信息,那么美籍所有人应在表格最后签字。但是问题在于,并不是美籍受益人就一定会是美籍所有人,只有在信托合同中明确规定美籍受益人有权处理信托财产时才能使美籍受益人获得美籍所有人身份,进而获得签字权限。但如果如此,美籍受益人的申报义务则发生改变,其该补充填写的表格就从海外委托人信托受益人说明改为海外信托所有人说明,具体纳税义务进一步复杂化,且有增加美籍受益人美国纳税义务的风险。这里到底该怎么操作,还是建议咨询美国税法律师。

委托人身故后,大部分信托在没有特殊情况下会转变为全权委托式信托,即信托将会由FGT转化为FNGT(Foreign Non-grantor Trust)海外非委托人信托,在这种情况下,由于信托的最密切联系由委托人转向了受益人且受益人具有美籍身份,此时美国对于信托的征税连接点也就转移到了受益人身上,纳税义务产生了些许的改变。首先,FNGT与FGT的纳税处理相同,美籍受益人再报税时需提供“海外非委托人信托受益说明”,此文件并无定式模板,应为专业机构出具,且应包含以下几点信息:1. 美国税法项下针对分配的税务意见。2.信托权力人中不包含合伙企业或者海外企业的声明。3. 美国税务局或美籍受益人有权查看信托账户的声明(该声明可根据信托选聘美国代理而豁免)4. 声明中还应包括,信托的税务年份,信托分配资产净值,信托选聘的美国代理及其信息以及信托自身信息披露包括名称,地址,纳税号码等。

作为FNGT另一个比较麻烦的点在于信托受益人可能需要就未分配利润进行纳税,简单来讲,假设信托当年产生了100的收入,但是只分配了其中的50给受益人,那么受益人仍需要对本应分配而未分配的100收入进行纳税。当然DNI (distributable net income)即应分配净收入的计算还是会比较复杂,如果客户有相关问题,建议咨询相应美国税务师。

至此美国信托税务本身是不难的,面对繁杂的美国税务问题也不要慌,只要信息真实,耐心披露,一切问题都会迎刃而解。

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