高净值人群个人所得税跨境税源监管研究
财策智库
“经济全球化背景下，税源分布国际化趋势愈发明显。作为典型经济理性人，高净值群体利用收入结构的天然优势及多样跨境筹划手段，通过财产低报、资本外流等行为逃避跨境税收义务[2],造成个人所得税税源监管盲区。”
当前，我国对高净值人群跨境税源监管主要依赖于2018年修订的《个人所得税法》和《税收征收管理办法》(以下简称《征管法》)以及共同申报准则(Common Reporting Standard,简称CRS)下的税收情报交换机制，但部分规则和程序的破绽导致高净值人群税收合规度不足、个税税源监管效率低下。因此，聚焦高净值人群税收遵从，提高跨境税源监管效率，已成为当前我国实现税收征管透明化和现代化的必然要求。
一、问题导向：税收遵从理论在税源监管中的逻辑应用
作为连接纳税申报主体和征税客体的纽带，税收遵从引发了诸多学者对其理论及效用的探索。个人所得税税收遵从研究从Allingham和Sandmo开始。他们认为作为理性经济人，纳税人根据成本效益确定税收遵从度。[3]由此可见，纳税申报作为征税机关税源监管获取税源的第一步已受其主观税收遵从的影响。基于此视角，Alm和Mckee利用传统经济学数理分析和自然结构实验模型，得出税收遵从率和纳税人收入呈现显著反向关系、与税务机关审计率和罚款率呈现正相关关系的理论拓展[4],从而探索出以税收遵从为起点的高净值人群个税税源监管研究的可行性。Allingham和Sandmo提出的威慑模型测算出纳税人经由税务审计和罚款率确定税务规避风险，继而对税收遵从度做出正向反应3。但过度的惩罚性政策会扭曲其木身遵从内在动机，损害纳税人遵从收益，使纳税申报产生被迫感。由此，税务机关开辟了税收自愿披露项目修复引导纳税人的税收遵从行为。[5]
税源监管水平直接影响着税收征管能力。实践层面上，鉴于目前国际新形态下个人所得税跨境税源分散性、流动性、隐蔽性对传统税源监管制度的冲击，税务机关对纳税人的身份判别、税源归属等基本要素难以摸清，提高了税收遵从难度，造成纳税义务的不确定。反言之，税收遵从亦可作为税务机关获取真实准确涉税信息的一个突破口。实践中主观意识培养远不及客观信息共享对税收遵从的鞭策效果。与纳税人主动申报相比，第三方信息报送制度对于纳税人税收合规度的提升具有显著的促进作用。[6-7]因而，以第三方信息共享拓宽税务部门获取信息来源对识别并监控高净值人士税源十分必要。[8]同时，电子报告系统的质量以及税源数据匹配情况很大程度上影响信息交换共享安排的效果]。国内大数据技术和互联网工具飞速发展引导出以“互联网+”的征税系统为基石[10],运用“机器学习+关联规则”的组合算法划分税收遵从级别[11],再结合其高效的数据处理能力精准勾勒对应“画像”,对高净值人群分级分层风险监管以促进纳税人税收遵从的思路构建。[12]因此，借助高效的数据处理技术实现税收数据的有效利用是增强纳税人税收合规度、提高税务机关征管效率的重要途径。
综上所述，基于税收遵从理论在高净值人群跨境税源监管中的理论探索和场景诠释，我国税务机关可从纳税人直接或第三方间接并且涵盖正向激励或反向惩罚入手，多维度保障高净值人群跨境税源监管效率最大化。本文以纳税主体税源收集、第三方信息共享以及税务机关数据利用为链条，从制度制约、程序共享和信息处理三个层面分析我国高净值人群跨境个税征管面临的问题，探索优化思路，以保障高净值人群跨境税源监管效率。
二、原因分析：税收遵从下高净值人群跨境税源监管困境
2018年，我国个人所得税改革与CRS接轨，细节上修改了居民身份判定标准并增加反税筹和“离境清税”条款，加强了对高净值人群的税源监管，但数字经济加剧了该群体税源隐蔽性，使得从识别到监管仍较艰难。制度上，我国罚则部分空转，容错制度缺位，第三方协同机制模糊，对纳税人缺乏正反双向激励，遵从利益受损，税收遵从度低，税源监管网络难以包裹化；体系上，CRS与个人所得税制度细节还未衔接到位，第三方共享的涉税信息及时性和精准性还不能得到保障，国内个人纳税信用体系还未建立，目标税源传输共享效率低下，税源监管网络难以聚拢；技术上，我国数字技术和信息化建设尚在推进中，高净值人群专业化平台缺位，导致税收风险感知度薄弱以及监管及时性缺乏，税收遵从度也难以提高。
01 部分规则粗略，高净值人群税收遵从成本较低
弃籍清税条款缺乏刚性
识别目标税源是监管跨境税源的首要条件。2018年个税改革后居民身份简化判定使税收主权更为明确化，但高净值人士通过移民方式规避境内税收义务现象并未改善。”移民弃籍”这一行为对高净值人群指向性明显，《2021中国高净值人群财富风险管理白皮书》揭露了在中国高净值人群的移民动机中财富需求占比41%,远高于子女教育、医疗福利以及养老需求等。在高净值人群税基严重流失的背景下，仅将弃籍清税界定为提高税收遵从度的申报辅助手段远远不够，申报人范围划定的特殊性应使其成为税务机关拦截高净值人士税源流失的一道关卡。2018年修订的《个人所得税法》第13条补充规定纳税人因移居注销国籍的纳税申报要求，高净值人士在转换国籍前只需申报之前所有相关税款和补缴全部欠款和罚金。近年来高净值人士“移民不移居”行为造成税务机关的税源管控死角，该行为借助我国个税税收居民身份认定和离境清税的标准衔接错配漏洞，控制境内停留时间并利用非居民身份掩盖税务机关对境内经济事项的追踪。目前弃籍清税仅作为离境前的个人所得税基础申报程序，《个人所得税法》和《征管法》未明晰弃籍申报设置清税说明和惩罚规则，纵容了以变更居民身份转移收入至税筹地的高净值人群的税筹行为。2019年，《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》出台弃籍清税的申报要求，但缺乏”清税”具体条件和离岸所得清算办法，高净值人士弃籍成本较低，跨境税源监控出现盲点。
惩罚和容错制度亟待完善
我国对未如期或如实申报的纳税人按其程度和类型采取《税收征管法》第62条、第63条、第64条和第65条行政罚款和刑事责任的处罚措施，但现实中高净值自然人管控分散、合作协管不足等因素，导致纳税人如实申报率普遍偏低。从纳税信用管理视角看，相较于企业信用管理体系，自然人信用管理多年来处于松懈状态。2019年，国家发布了《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》,主要面向社会自然人群体，对于高净值人群个人与企业粘连度强的特征还未详细考虑，因此未将企业信用融入个人所得税信用体系使得高净值人群从税源申报收集层面遵从度不足，产生税源流失。借此漏洞高净值人士往往冒着承担一定罚款的风险，违规申报境外收入。该项操作即便被税务机关觉察，只要高净值人士通过控制未申报收入的数额将处罚最小化，对其该项所得或以后经济活动也不会产生实质影响。因此在低违规成本的诱惑下，高净值人群往往铤而走险以达到税筹目的。基于此类心理，“堵不如疏”,然而我国恰恰缺乏对高净值群体的相关激励制度促使其产生纳税“获利感”。
第三方协同制度模糊
CRS作为我国第三方信息报送制度在国际税收征管的最新实践，以金融机构和税务机关为第一视角，对高净值人群跨境个税税收遵从产生直接或间接束缚。为与国际规则有效接轨，我国颁布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》(以下简称《办法》)与《银行存款类金融机构非居民尽职调查细则》(以下简称《尽职调查细则》)等文件。不难看出，金融机构作为高净值人士居住国和缔约国双方涉税信息交换的核心枢纽，其义务明晰与合规监管是完善我国第三方信息共享制度、加强境外税源管控的关键。
从权责关系视角，金融机构信息申报及披露的义务不清。《征管法》并未对包含金融机构在内的第三方提出强制申报信息义务，《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)第111条对类似金融机构的信息报送设定和处罚条款仅针对“涉税信息协助”义务，且“协助”定义粗略，对金融机构的信息披露及申报范围和程度缺乏详细考量。《办法》第37条仅对金融机构的监管机制提出纲领性要求，并未实质列出详细监控机制。而且《尽职调查细则》作为《办法》的补充法案，在这一条款上仅是简单的重复赘述，未能明晰金融机构监管的具体责任以及机构设置等。
从合规监管视角，金融机构违规处罚条款存在界定不清的问题。《办法》第38条罗列了金融机构违规的具体情况及相应处罚，第39条规定了相关金融部门对金融机构严重违规行为的处罚措施，但“严重”一词只是笼统的概括，并未有明确的判定标准，且第38条和第39条的边界模糊。如上所述，合规性监管制度不明的背景下，金融机构受到经济理性人行为的影响，易与高净值人群共同产生侥幸心理，帮助纳税人逃税筹源监管，第三方机构的不作为不利于税源的有效收集，更不利于税收的公平分配。
02 信息联动不畅，高净值人群偏向逆向选择
对纳税主体和第三方的涉税信息进行收集后，税务机关信息共享传输机制的有效畅通是涉税信息向基础税源转化的必由之路，也是确保高净值纳税人信息对称的关键步骤。2018年后，我国利用CRS掌握高净值人群的海外金融账户信息，但实践表明，交换机制在程序上的细节性和完整性漏洞使得海量的涉税信息效用大幅降低。
首先，对于金融账户身份信息的对接，各辖区存在差异化信息传输格式。我国采用的纳税人识别号制度与CRS交换的账户信息还未达成有效衔接，源数据在经历时间滞后和空间错位等传输困难后，信息的真实性以及准确性大幅降低。[3]前期收集信息的无效性导致后期税源风险预警、审计监控程序链的流转时效过长甚至断裂。此外身份证号码作为我国统一识别信息在部分辖区的金融机构相关业务开户时并非必选项，高净值人士海外录入的姓名和地址等信息在缺乏准确定位的情况下，无法精准比对和识别。
其次，税务机关与各部门之间信息流通不畅使得高净值人群税源信息传导的时效性大打折扣。高净值群体跨境税源的有效性依赖于各部门综合数据匹配对比，但涉税数据现实割裂严重，税务机关“单打独斗”。至此，高净值人群关键信息的变更以及跨境税源流动难以及时更新，间接纵容了高净值人群跨境税筹的投机行为。
最后，我国专门的信息核查程序还未建立，对于跨境交换的批量信息，《尽职调查细则》和CRS仅需对传输和接收流程作出简要规定，后续的税源核查、筛选及监管具体机制缺位使得税务机关利用跨境信息在高净值人群个税税源监管方面处于被动地位，高净值人群跨境税源获取难、监查难使得该类群体透过离岸信托、转移利润等手段搭建海外多层公司架构，造成应有税收流失。
03 数据处理支撑不足，税源监控遵从效率低下
虽然个税改革促进了数据信息化发展，金税三期系统也对此更新了数据处理及应用标准，但目前算法平台、人工智能等有效数据分析技术与工具的不足反映出我国税源数据处理技术薄弱。针对海量涉税数据，我国初级数据处理模型和管理工具难以形成包含前期数据口径标准化、中期筛选系统化、后期处理智能化的结构路径。[15]2019年，我国以交易云为基础的自然人税收管理系统(ITS)为新个税改革提供了技术支撑，同时通过了个税APP的创新与其有效对接，但实践表明，目前我国税源数据处理模型仍然处于初级阶段，缺乏税源数据结构化处理和遴选摘取重点数据的专业数据工具。[16]即便CRS离岸交换和个税自行申报收集了海量相关涉税信息，但是受现阶段处理技术所限，高质量税源信息难以充分转换，不足以提供高净值人群税源精准风险预警识别与定位设置，由此敏感税源的风险管控及追踪时效性难以保障。
因此，高净值群体往往利用多方渠道对税务机关行动做出反监查，将应税税源移出国内，此时该类”逃离的财政收入”不仅丧失了直接税的调节作用，而且侧面加剧了社会贫富差距。
三、域外启示：美国高净值人群跨境税源监管及其借鉴
01 美国高净值人群跨境税源监管制度构成
完备弃籍税制度，防控弃籍手段税筹
弃籍税源于1966年美国《外国投资者税法》中关于税务机关判定弃籍税筹动机者仍视同美国公民纳税的规定。不难看出，该税种的初始刚性属性就显示出美国对纳税人遵从度的重视。后经过长期实践，弃籍税申报制度趋于完善，现有框架留存于美国《国内收入法典》第877条中，详细规定了弃籍者的认定条件、计算方法及纳税义务等细化条款。该制度基于申报人范围和条件以及豁免条款，分别对纳税人年均所得税、净资产和纳税义务证明年限都设定了最低量化阈值[17],充分显示了对高净值弃籍者非正当动机的针对性。
双向引导税收遵从，确保税源信息精准监控
美国在原先《海外金融账户披露条款》(Report of Foreign Bankand Financial Accounts,FBAR)条款和个人申报信息的基础上推出《海外账户税收遵从法案》(Foreign Account Tax Compliance Act,FATCA)监管域外金融机构涉税资产信息，为纳税人身份和实际资产判定以及后期动机裁决提供信息基础，该制度现实惩罚性性质无论是从主观纳税遵从还是客观风险预警方面都保证了高净值人群税源监控的严密性。如图1所示，美国对离岸金融机构条件差异下的合规性做出了不同解释及申报权责规定。
由图1可见，海外金融机构在未签署政府间协定(inter government alagreement,IGA)的情况下，依照FATCA法案，需与美国财政部签订《境外金融机构合作协议》,遵循协议获得合规海外金融机构(FFI)认定，并向美国国税局(IRS)履行尽职调查和申报扣缴义务，否则将会面临来源于美国所得30%的预提税惩罚。签订协议只是美国对海外金融机构申报合规要求的第一步，即使签署该协议却未按规定履行合规性义务，如未披露金融账户信息说明美国纳税人控制实体的比例是否大于10%,境外金融机构依旧会被合规金融机构排除在外，对来源于美国所得缴纳30%的惩罚性税款。
同时，FATCA的规定连同缔约方的针对条款都明晰了FFI的尽职调查和申报义务。为顺应两种不同的范本模式，FATCA规定下FFI对美国金融账户信息的申报程度和直接申报对象有所差别。相对于未签署IGA范本1(IGA1)的FFI应申报纳税人范畴和信息范围，未签署IGA范本2(IGA2)的FFI只需申报非合作美国账户信息且不包括账户身份信息。[18]因此，除去对纳税人的直接管控，税务机关通过对金融机构的间接约束侧面保障了对高净值人群税源的精准监控。
严格明确处罚制度，增加税筹成本
美国申报处罚制度十分严格，在高净值人群海外账户报送机制中，对纳税主体和金融机构双向申报义务规范提出了严格要求。如FBAR规定申报人非主观不正确申报需缴纳高达一万美元的罚款，故意不申报需缴纳10万美金或申报金额账户的50%(二者中较高金额者),情节恶劣的将面临刑事处罚。[1]为回应2001年《美国爱国者法案》第361节改善FBAR合规性的要求，并应对2002年数据显示FBAR的申报合规率低于20%的问题[18],IRS将罚款增加到5万美元并将最高监禁年限调整至5年，而后其合规性在2003年之后的七年间增加了两倍，同年FBAR适配的美国财产披露表格被美国金融犯罪执法网络(FinCEN)表格取代。这表明了以惩罚条款确保纳税人境外税源合规申报的重要性。基于对纳税人遵从约束原则，FATCA除了设置与FBAR略有差异的罚款规则之外，还增加了对未参与的外国金融机构、不合规的外国实体和“顽固持有人”账户来源于美国所得直接扣缴30%预提税的惩罚措施，IRS利用申报罚则与直接扣缴对美国高净值人士的税源监控更为透明，使得高净值人士通过账户或是实体操作利用离岸信托、公司架构等方式税筹成本增加。
建立自我厘清和评定渠道，强化“自愿”遵从责任
处罚会消耗纳税人主动遵从积极纳税的责任感，于是美国《国内收入法典》第61条和第62条关于纳税责任主体税收权利与义务的自我厘清和评定，放大了纳税人的“自愿”遵从责任，降低了IRS的执法成本和责任。借此理念，美国推出了一般性自愿披露政策，又先后在2009、2011、2012、2014年推出离岸自愿申报计划(OVDP),意图以减轻民事处罚并免于刑事追诉为条件引导美国纳税人如实申报藏匿海外未报的资产及金融账户信息，补缴税款、利息及罚金。
如表1所示，通过实践，美国将申报追溯年度由六年调整为八年，申报内容也在2012年自愿披露计划中重视了金融机构相关个人信息申报，离岸罚款比例经过几次试验由原先的20%提高至2014年的50%。至2018年，美国已关闭这项计划，但针对主观非故意不申报，依然可以通过简化申报程序补救，符合条件申报人只需提交规定期限内正确申报表和修正表，补缴欠税和利息，其中部分情况需缴纳离岸罚款。借助自愿申报计划各项条件的评定，提升纳税人税收认识，强化其“自愿”遵从责任感。
02 美国经验启示
相关制度完善，严格促进税收合规
第一，借助成熟的弃籍税制度，美国对高净值人群跨境行为严密监控，牢牢把握该项税源。该项税种对纳税人身份及其弃籍动机的详细界定从纳税人层面正面督促税收合规。
第二，美国采用双向激励政策保障高净值人士跨境纳税遵从，正向凭借OVDP计划增强纳税人税收“红利”意识，反向借由弃籍税的刚性措施和FBAR的申报惩罚对纳税人税收不遵从行为进行制裁，由此的双向“夹击”为美国高净值人群跨境税源监控体系的形成做出了巨大贡献。
第三，美国多方涉税信息来源搭建的信息传导闭环有效应对了高净值人士财产可操作性和隐蔽性。作为FATCA法案的第三方，金融机构申报权责关系的厘清使得美国税源监管更具稳定性，协助敦促高净值人群税收遵从，保障跨境税源监管。
金融机构合规性的判断是FATCA运行的基础，FATCA对缔约国金融机构的申报义务一方面依靠缔约国内法律规范和处罚设定，另一方面由美国合约规定的合规性要求和预提税惩罚维持。FATCA法案直接对作为第三方机构的海外金融机构做出了合规要求和申报权责的规定，通过第三方连带制约高净值人群离岸金融涉税管理，鞭策高净值人群合规申报与纳税，坚守第三方信息报送的税源监管防线。
信息管理系统规范，保证信息流畅共享
第一，IRS对高净值人群境外税源数据收集程序十分明确。主要从FATCA和FBAR的数据体现，FATCA利用双边协议直接或间接获取的FATCA-8938表格连同联邦所得税表一同申报给IRS并被录入自然人纳税档案。FBAR源于反洗钱机制，后金融犯罪执法网(FinCEN)通过与IRS之间的协议将其对FBAR的执法权力让渡给IRS,同时必须经过电子归档将申报表格FinCEN114统一并入自然人管理系统。
第二，美国全国统一的税号制度是高净值人群跨境个人所得税征管的基石。由标注身份信息、社保记录以及纳税明细的三码合一所搭建的个人纳税档案，汇集了纳税人所有的申报信息。独立的纳税人识别号便于IRS实时掌控纳税人税源信息并分类管理，实现对高净值疑点人群精准定位。
第三，IRS打破信息交换壁垒，对内与外汇、商务、银行、金融、房产管理等相关部门或企业形成信息互换共享通道，运用大数据信息技术和计算机系统实现对纳税人收入信息、财产流动和交易数据汇总并通过算法公式与申报表数值核查比对，实时监控纳税人的申报情况。一旦被IRS系统匹配稽查出违法操作，纳税人将会面临行政罚款甚至刑事处罚。对外，借助FATCA法案与别国实现信息共享，这种简单的双边结构使得美国在交流程序和机制上的统一协商更为细致，程序衔接更为流畅。
信息化处理成熟，确保数据高度利用
IRS早在1960年就意识到信息化建设的重要性，1993年正式提出国内外数据库联通辅助工具基础设施规划——“信息高速公路”计划(NII),这也为美国电子申报的普及创造条件。现在美国作为全球电子申报率最高的国家之一，近五年的电子申报率保持在70%以上。
美国针对高净值人群跨境税源监控首先凭借国内自行申报、FBAR申报及FATCA第三方跨境信息报送等电子信息汇总并入数据库完成原始税源收集任务，形成美国自然人税收居民信息数据库。对此IRS建立了一个国际数据交换服务系统(IDES),用以接收离岸金融机构发送FATCA下相关金融账户持有的涉税信息。同时利用网络爬虫等互联网技术采集第三方信息从前期确保纳税人税源的准确性。然后，通常会将高净值人群归类为重点税源，采用大数据分析交叉对比处理技术，通过统一的个税识别号精确定位身份信息并联系其信用和纳税记录，横向行业和纵向个人年度延伸比对结合，使用管理系统中的“遵从性模型”事前评估分析纳税人税收遵从及信用程度，进而避免高净值人群税源流失。后期利用各部门信息共享数据及专业公司设计开发的数据挖掘和分析工具对高净值人群进行税务风险评估并对该类税源精准预警、监控及有效追踪。IRS凭借往期纳税申报数据单审计数据，生成“判别指数函数”(DIF)模型，利用这一公式，IRS对纳税人综合档案数据以税收合规度进行评估，标记重点人群以便于后期审计工作的开展。因此，IRS凭借广覆盖的电子税务系统辅以大数据算法以及数字分析处理模型等数据工具确定税源、定位高净值疑点人群，稽核并回收应有税源。
四、建议思考：高净值人群税收遵从制度优化
01 健全相关税制，明确高净值人群法规遵从
细化弃籍清税条款
建议延伸我国个税中弃籍清税的立法目的，短期内增加明显非合理理由弃籍的惩罚措施，将弃籍申报与跨境税源流失拦截相联系，在保证税收主权的基础上最大程度实现税源监控。在《个人所得税法》和《征管法》中，弃籍清税已做了初步设定，但条款还未具体化。现阶段依靠弃籍清税管控税源现实途径就是详细规定弃籍清税的申报主体、申报范围、豁免条件以及非正当目的处罚，其中尤其重视弃籍动机判断，对以税筹为目的的弃籍申报人除离境清税外设置额外处罚条款。具体操作可借助社会和部门间的信息共享，以客观判定为主、主观申诉为辅判定申报纳税人主观动机。譬如，若申报人在限期内实施隐瞒资产或符合个税反税筹条款中转移资产或少报收入等不良行为，即可认定为转换我国身份的税筹甚至逃税动机，为拦截我国税源的跨境流失，可增加暂时性行政处罚和罚金条款。
改进惩戒制度，填补纠错制度空缺
优化信用管理制度，完善失信惩戒制度。税务机关可以《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》为依托，加大失信惩戒力度，扩展联合惩戒范围。结合境内外各部门的数据源，对严重违规的高净值人群设置黑名单和向社会公示，并辅以相应的执法程序，逐步建立个人纳税信用体系。以税收刚性促进纳税遵从，提高跨境税源监管效率。
借鉴美国经验填补纠错制度的空缺，我国可先实行临时性条例，从追溯年度、罚款比例和纳税人申规定申报信息三方面入手。首先，我国试行的追溯年度需与CRS报送的纳税人境外账户涵盖年度区间相统一，也可依据《征管法》所规定的3年追溯期(特殊情况延长至5年)或《征求意见稿》中未办理纳税申报的15年追征期，在模拟计算纳税人税收负担下做出适当调整。其次，为体现税收激励，自愿申报制度中罚款比率可依照《征管法》中第64条规定的罚款力度(未缴或少缴税款的50%以上5倍以下)适当放宽，例如参加自愿申报计划的纳税人，缴纳罚款比例可调整为未交或少交税款的25%～35%。最后，提供符合该制度条件的申报信息限度也需仔细考量，要求在维护纳税人税收遵从意愿的同时巩固税源监管的法律效力。以高净值人士来说，纳税人除了申报离岸资产及所得等个人信息，还需披露海外金融机构信息，以便于自愿申报制度与CRS的有效接轨和国内税务部门后期对境外税源的及时监控及风险评估预警。
完善第三方协同制度
根据我国征管制度的实践漏洞和美国经验所知，第三方协同申报和披露制度的效用一方面体现在税源信息收集上，另一方面适用于税源有效拦截。目前可从强化现有条款以及填补框架漏洞入手。
第一，明确已有金融机构申报义务并扩充第三方申报范围。建议《征管法》以法律形式确认金融机构的强制性义务，增加以税务中介或顾问为主的第三方申报的实施条款。在《办法》中补充对金融机构合规性规范的定义性条款，弥补列举式的欠缺。
第二，扩展第三方申报内容。综合考量高净值人士、筹划方及其共同设计的不透明离岸架构特征，使第三方申报内容与经济合作及发展组织(OECD)发布的强制披露规则范本以及各签署国家规则相衔接。具体在《办法》和《征管法》的背景下制定细则，经过税务机关统筹考虑申报筹划范围，合规第三方需按要求申报筹划方主体身份、筹划项目类型及留存项目纳税人名单。
第三，强化监管和处罚条款。细化《尽职调查细则》中机构自身监督机制的设置问题，将信息申报监管义务自上而下明确分落到人头或在金融机构内部设置反制部门独立监督披露申报完成度。同时《办法》可用具体量化概念设置第38条和第39条“严重违规”边界，并且在《征管法》中明确金融机构作为税务中介的处罚细则，按违规行为设置处罚安排。
02 规范重点税源信息流程，推动程序遵从
国内个税申报和CRS金融账户交换很大程度上挤压了高净值人士主观违规空间，但获取信息的可利用性低的现实问题需要税务机关明确税源信息传导共享程序。
首先，普及税收代码的使用。基于个税改革后纳税人识别号的设立，纵向拓展分析高净值纳税往期数据，横向扩大识别号的覆盖面，连通境内的公安、外汇、社保、商务等部门；同时以此作为数据接口，解决CRS信息交互的规范性问题并实现境内外信息互通，一定程度上填补CRS非财产类资产流通空白，提升互换数据的可利用率。
其次，逐步搭建高净值人群重点税源监管平台。利用统一的纳税人识别号和数字信息化筛选技术在平台中汇总共享境内外涉税信息，以国家税务总局主导的自然人电子税务局为基石，疏通CRS系统传输通道，实现税源溯源收集。凭借重点平台全方位、多层次、宽领域的数据汇总并通过辅助数字手段预警标红特定纳税人，逐步构建高净值人群敏感指标体系，在与高净值人群跨境税源博弈中掌握主动权。
最后，通过上述专项平台筛选管控，结合纳税人信用管理体系，对高净值人群税源信息监控程序形成链条式管理，使用信用评价做到申报前重点税源标红、申报中及时稽核比对、申报后风险追踪，实现纳税信用评价动态全线管控，最大限度提高税收不遵从成本。
03 强化技术支撑，促进高净值人群监管遵从
加强我国税务信息化建设，推动互联网与税收工作的深度融合。前期可强化数字化工具和大数据技术对涉税信息的捕获和录入功能，确保税务机关对高净值人群税源控制的真实性、准确性和时效性。
中期可扩大人工智能及图像等工具模型对高净值人群风险评估、设置预警监控应用。对该类人群的各个部门的数据集结合AI等技术对数据进行预处理和归集，疑点档案重点标注。
后期增加网络爬虫及算法技术的应用，以便税务稽核并对该类人群税源非合理流动及申报及时做出反应。
具体来看，一是国家税务总局可以“金税四期”管理系统为整合载体，利用“自然人税务局”软件采集功能，运用大数据技术和平台实现高净值纳税人海关、公安、外汇等部门独立档案的涉税数据链条式连通和传递。二是保证大数据分析的深入挖掘能力，依托内外部门和跨地界数据集，采用Waffles、SPSS等分析工具用于对高净值人群数据集的深度比对、分析挖掘，有效形成高净值人群的风险画像模型，促进外部数据交换利用有效化。三是应用合适的分析模型确保事后稽查效果，同时积累数据资源，保障高净值人群税源风险模型的精准性。具体可通过爬虫及神经网络等技术手段有针对性地抓取高净值人群的税源信息并结合过往收集的高净值人群涉税数据，主动形成税收疑点，以税务风险为导向建立评估、预警模型，充分利用已有资源提高税源征管效率。
五、研究结论和启示
针对高净值人群跨境税源监管问题，目前我国现有法律法规在弃籍清税细则、处罚和容错政策以及第三方协同规定等方面存在模糊甚至缺位，程序上信息流转不对称，技术上信息化建设相对稚嫩，这些不足使得我国高净值人群跨境税源监管存在较大完善空间。透过美国经验，可考虑以下层税收遵从为出发点，在上层制度完善、中层流程循环畅通找寻突破口，结合2021年颁布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》(以下简称《意见》)中提及的”大幅度提高税法遵从度”目标要求，确定高净值人群跨境税源监管优化的必要性。
现阶段高净值人群跨境税源面临定位难、共享难、监控难三大障碍。对此，本文认为：
第一，完善国内个人所得税申报制度，引导纳税人内部主动遵从和外部督促遵从，具体细化多方处罚规则，确保惩罚刚性，增添容错条款，提高纳税获得感。
第二，确定高净值人群在跨境税源征管方面的定位，积极落实《意见》中以部门协作、社会协同、司法保障和国际合作构成的税收共治新格局；参照美国”所得税申报+FATCA法案披露”对标的税源形成的内外包围网，借助CRS的第三方信息传导机制和个人所得税跨境税源申报监管体系定位目标税源，确保信息对称，提升纳税人遵从度。
第三，扩大数字技术的政府覆盖面，优化高净值人群跨境监控敏感度和精准性；加强税收信息化数字化建设，促进税源监管全场景应用，推动税收治理流程优化，保证涉税信息传递效用。
通过对自身制度、第三方协同、技术支撑的优化思路，多方面促进税收遵从，逐步实现对高净值群体个人所得税跨境税源的精准把握，有效防范财富流失，促进税收分配公平和资源配置合理，向共同富裕的目标迈进。
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文章出处：《合肥工业大学学报》
责任编辑：谢媛媛
基金项目：国家税务总局国际税收研究会年度研究项目(K260145353)
作者简介：管治华(1976一),女，安徽阜阳人，教授，博士生导师；夏立峰(1997一),女，江苏南通人，硕士生。
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