如何破局我国慈善信托税收制度问题？

“慈善捐赠和慈善信托是我国从事慈善事业的两种不同方式，现阶段公众参与慈善事业还是以慈善捐赠为主。目前慈善捐赠的税收政策散布于各种具体的税收法律法规之中，初具规模，主要体现在慈善组织的税收政策，捐赠者的税收政策以及受益人的税收优惠政策三个方面。相比于慈善捐赠制度，慈善信托税收政策还不明确，这也是阻碍慈善信托发展的一大障碍。为推动慈善信托的发展，促进慈善事业的更进一步推进，加强对我国慈善信托税收制度的研究显得十分必要。”

一、我国从事慈善事业的主要形式

在我国，《慈善法》在第四章、第五章分别描述了慈善捐赠与慈善信托，确立了两种不同的从事慈善活动的形式。当企业或者个人考虑从事慈善事业时，首先要考虑的问题就是怎样进行，是直接捐赠给慈善组织还是设立慈善信托。我们有必要对这两种不同的从事慈善活动的形式进行考察。

01 慈善信托制度

慈善组织是独立于政府、市场的第三种存在，其官办色彩过于浓厚，在运作过程中对“行政力”过于依赖，在慈善财产的保值增值方面也面临着专业化程度低等问题。[1]慈善组织的这些弊端将威胁着我国慈善事业的可持续发展。《慈善法》将慈善信托制度引入我国的慈善事业中，作为慈善捐赠的补充形式，使得我国慈善事业的发展能够更具市场化，更有灵活性。

慈善信托属于信托法律关系，是指以慈善为目的，受托人以自己的名义管理处分委托人委托的财产，开展慈善活动的行为。慈善信托制度中主要涉及四个概念，信托财产、委托人、受托人和受益人。慈善信托的受托人主要是信托公司，当然也可以是慈善组织；慈善信托的受益人具有不确定性。慈善信托制度形成于英美法系的“双重所有权”制度体系之中，信托财产在普通法上属于受托人，在衡平法上属于受益人，而大陆法系，强调“一物一权”，慈善信托的信托财产归属存在着争议。

关于信托财产的归属，大陆法系国家或地区有几种不同的观点：委托人享有信托财产权、受托人享有信托财产权、受益人享有信托财产权、附条件享有所有权[2]以及信托财产作为独立主体享有所有权。[3]在我国，《慈善法》在给慈善信托下定义时用了“委托”一词，在法律上，“委托”是指委托人与受托人约定，受托人处理委托人事务。从定义来看，信托财产的所有权属于委托人。受托人管理信托财产，享有处分权，从这个角度来说，信托财产的所有权人为受托人。然而，当受托人死亡或解散、撤销、被宣告破产时，《信托法》是从受益人的角度来分析信托的存续以及信托财产的归属的；并且在当设立遗嘱信托时，受益人有权更换受托人，从这个角度来看，其又类似于上文提到的附条件享有所有权。此外，《信托法》强调信托财产的独立性，独立于委托人未设立信托的其他财产，独立于受托人所有的财产，从这个角度来看，信托财产也可以作为独立主体享有所有权。

02 慈善信托与慈善捐赠的比较

慈善信托和慈善捐赠都是开展慈善活动的形式，然而却是基于不同的法律关系进行的。慈善信托属于信托法律关系，慈善捐赠属于合同法律关系。慈善信托中存在信托财产，慈善捐赠中包括捐赠财产。两种制度体系中，财产权的归属以及当事人的权利义务都存在着差异。在慈善捐赠的制度体系中，捐赠人将财产捐赠出去后，财产的所有权便发生了转移，归慈善组织或者受益人享有。而在慈善信托的制度体系中，对于信托财产的归属则有着不同的理论观点。慈善捐赠中，当事人的权利明确，捐赠财产的所有权在捐赠前属于捐赠人，捐赠后属于受赠人。慈善信托中，委托人享有知情权，受托人享有管理、处分权，受益人享有受益权，强调权利分离。

慈善信托与慈善捐赠存在着不同主要是由于所依据的制度基础不同，慈善捐赠制度建立在“一物一权”的财产制度之上，捐赠财产的所有权明确；而慈善信托制度发源于英美法系，在英美法中，信托财产的所有权被分为普通法上的所有权和衡平法上的所有权，在大陆法系中，财产所有权唯一，这也就决定了信托财产归属的争议性。慈善信托与慈善捐赠法律关系的不同，决定了其税收制度的不同。此外，慈善捐赠制度中的慈善组织，即社会团体、基金会、民办非企业单位，为法人结构，[4]而慈善信托不具有法人结构，这也影响对慈善信托税收制度的构建与执行。

二、我国的慈善事业税收政策现状

关于慈善捐赠的税收政策，《慈善法》规定“慈善组织、捐赠人、受益人依法享有税收优惠”，慈善捐赠的税收制度分布于各个法律法规之中。对于慈善信托，《慈善法》规定“未按相关文件备案的，不享受税收优惠”，《慈善信托管理办法》规定“慈善信托的当事人按照国家有关规定享受税收优惠”，然而关于具体的税收政策却并未明确。

01 慈善捐赠税收政策

我国针对慈善捐赠的税收政策分布于各个法律法规、政策性文件中，比较分散，但也初步形成了比较完善的慈善捐赠税收体系。

据统计，具体规定慈善捐赠税收优惠政策的法律、行政法规、部门规范性文件等，总共有60多部，[5]绝大部分是国家税务总局、财政部下发的规范性文件。其中法律主要有《公益事业捐赠法》《企业所得税法》等，行政法规有《基金会管理条例》《企业所得税法实施条例》等，部门通知文件有财政部、国家税务总局下发的《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）、财政部、税务总局、民政部印发的《关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（财税〔2015〕141号，已废止）等。通过分析这些法律法规，可以发现慈善捐赠税收政策主要体现在三个方面：一是慈善组织的税收政策；二是捐赠者的税收优惠政策；三是受益人的税收优惠政策。下面笔者将从这三个方面来具体讨论慈善捐赠的税收政策。

慈善组织的税收政策

慈善组织的税收政策包括三个方面，慈善组织的税收优惠资格、慈善组织的公益性捐赠税前扣除资格和慈善组织的税收优惠政策。慈善组织的税收优惠资格，指的是慈善组织获取税收优惠需要具备的条件及通过的认定管理程序。《企业所得税法》规定“符合条件的非营利组织的收入免税”，《企业所得税法实施条例》对应符合的条件进行了具体的阐述。另外，非营利组织取得免税资格还要由其所在地的财政及税务部门认定。也即，慈善组织作为非营利组织的一种，要获得免税资格，首先要具备《企业所得税法实施条例》列明的条件，然后向所在地税务部门提出申请，由财税部门认定其资格。慈善组织的公益性捐赠税前扣除资格，指的是捐赠者向具有该资格的慈善组织进行捐赠可以获得税前扣除。《企业所得税法实施条例》规定了慈善组织获取该资格应具备的九个条件，并且在2015年，民政部、财政部、国家税务总局发了个通知，对公益性捐赠税前扣除资格的取得进行了明确，“取消慈善组织提交申请、报送材料的环节，由民政、财政、税务部门结合该组织登记注册、公益活动情况进行联合确认”。而关于慈善组织自身的税收优惠政策，则主要体现在企业所得税、房产税、城镇土地使用税、契税等方面。[6]所得税方面，具有免税资格的慈善组织取得的捐赠收入，政府补助收入，财政部、民政部规定的会费及不征税、免税收入的孳息免税。符合条件的社会团体自用房产免征房产税，自用土地免征城镇土地使用税，承受土地、房产用于办公、教学、医疗、科研免征契税。

捐赠者的税收优惠政策

捐赠者的税收优惠包括企业捐赠者的税收优惠和个人捐赠者的税收优惠。企业捐赠者的税收减免主要为向具有公益性捐赠资格的慈善组织进行公益性捐赠的支出，“在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。个人捐赠者的税收减免主要为向具有公益捐赠资格的慈善组织进行公益性捐赠的支出，“未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除”。另外，不管是企业还是个人在印花税、土地增值税方面都享有优惠政策，将财产捐给社会福利单位等的财产转移书据免征印花税，通过特定社会团体捐赠房屋、土地使用权不征土地增值税。

受益人的税收优惠政策

受益人的税收减免主要就是个人从慈善组织取得救济金等免纳个人所得税。上文中简要介绍了我国慈善捐赠制度的税收政策，从中可以发现一些问题：一是针对慈善捐赠的税收优惠政策比较零散；二是关于慈善捐赠税收政策的法律规定很少，大多为位阶较低的财税文件；三是慈善捐赠税收优惠远未完善，非货币性捐赠相应政策较少、涉及优惠的税种不多；四是慈善捐赠的税收优惠力度不够，现有优惠政策的执行力度也不高。[7]

02 慈善信托适用现行税收政策存在的问题

相比慈善捐赠制度的税收政策，关于慈善信托的税收规定则是凤毛麟角，仅有“未依法备案的，不享受税收优惠”，“慈善信托的三方当事人按国家规定享受税收优惠”。由于慈善信托税收制度的缺失，慈善信托的实践存在着一系列的课税问题。

纳税主体不明问题

受托人、受益人对信托财产均享有权利并且信托财产具有独立性，独立于委托人的财产、独立于受托人的财产，这就为纳税义务发生的时间及纳税主体的确定带来了困难。在慈善信托设立环节，由于《慈善法》对委托人向受托人转移的财产的所有权归属并不明确，因此设立环节的税收就会有两种不同的考虑：一是委托人仍然是信托财产的所有权人，则委托人、受托人均没有纳税义务；二是受托人是信托财产的所有人，则可比照慈善捐赠制度进行课税，但此时又引出另外一个问题，即在适用慈善优惠制度时，如果受托人是信托公司或不具有免税资格的慈善组织，则委托人就无法享受税收优惠。在慈善信托存续环节，对受托人管理、处分信托财产所产生的收益如何纳税也存在疑虑，因为信托财产具有独立性并且受益权归受益人所有。对此也会有三种不同的考虑：一是受托人作为纳税主体，对信托财产收益依法纳税；二是受益人是纳税主体，由受托人代扣代缴税费；三是信托财产拟制为纳税主体，受托人作为形式纳税义务人进行税收缴纳。而这三种不同的考虑也将影响着受托人向受益人转移财产时的税费征纳。

重复征税问题

重复征税问题主要体现在两个方面：一是慈善信托设立环节和最终向受益人转移信托财产环节，如果肯定慈善信托设立时，委托人的财产发生转移，产权发生变动，此时需要课征一次税费，如所得税、增值税、契税等；当受托人将信托财产向受益人转移时，再课征一次税费，由此产生重复征税。二是慈善信托存续环节和收益分配环节，当对慈善信托存续过程中产生的各种收益课征所得税之后，在收益分配时，再对受益人课征所得税，也会产生重复征税问题。上述的课税问题严重阻碍了慈善信托的实践，慈善信托税收制度的构建对促进慈善信托的发展，推动我国慈善事业的进步显得十分重要。

三、结语

我国慈善信托税收制度的构建也面临着巨大的挑战，主要是基础法律薄弱、税收立法调整次数少、行政机关立法多。一是《立法法》规定，关于税收征管的基本税收制度由法律规定，而我国现在的税收体系当中，由全国人大及其常委会制定的法律只有5部，可见通过法律来规制税收不是我国的常有做法，由此，要通过立法来规范慈善信托的税收征管是一个挑战；二是在我国，税收立法的调整次数很少，存在税收制度与社会经济环境不匹配现象，以信托制度为例，我国在2001年通过《信托法》规定了信托制度，而十几年过去，关于信托制度的税收规范少之又少，严重阻碍了信托的发展，也无法保障国家税收，由此，要通过修改税收法律法规来构建慈善信托税收制度也是一个挑战；三是我国目前的税收法律法规中，以行政机关，特别是财政部门、税务部门的立法居多。而在税法当中，税务部门是纳税主体之一，是税收征纳的执行者。税务部门既是裁判者，又是执行者，为便于征管，可能会制定不利于纳税义务人的政策，因此，这对慈善信托的发展，保障慈善信托当事人的税收利益也是个挑战。

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参考文献

[1]罗文恩，周延风．中国慈善组织市场化研究——背景、模式与路径[J]．管理世界，2010（12）：65-73，89．

[2]周小明．信托制度比较法研究[M]．北京：法律出版社，1996：34．

[3]金锦萍．论公益信托制度与两大法系[J]．中外法学，2008，20（6）：828-850．

[4]阚珂．中华人民共和国慈善法释义[M]．北京：法律出版社，2016：22．

[5]郑功成．慈善事业立法研究[M]．北京：人民出版社，2015：160．

[6]栗燕杰．我国慈善税收优惠制度的问题及出路[J]．中国公共政策评论，2015，9（00）．

[7]郑功成．慈善事业立法研究[M]．北京：人民出版社，2015：162-167．

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文章出处：《法制博览》

作者简介：吴茂金，中共汕头市委党校

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