公司的税务居民身份判定——2019年底加拿大税案引发的思考

2019年12月，加拿大多伦多联邦上诉法院就一个关于公司法人税务居民问题做出了二审判决，判定了一间在荷兰有实际运营的荷兰公司是加拿大税务局民。这使得该荷兰公司同时具有荷兰税务居民身份和加拿大税务居民身份。该案对于持有或控制离岸公司的中国高净值客群而言，是一个极具警示意义的判决。对企业税务居民身份判定这一问题，虽然税法理论和许多国家立法通常关注实质上的控制和管理，但典型判例一直以来较为罕见。2019年底加拿大多伦多联邦上诉法院的这则判决，可以说从司法实践的角度再次给高净值人士敲响了警钟——设立于他国的公司，却被公司的实际控制和管理地税务机关判定为税务居民，哪怕实际控制人隐身在影子董事背后。

01 基本案情

本案的原告L公司于1997年是在荷兰成立，在荷兰从事乳牛场业务。这个公司的股东和董事分别有两个人，是麦克和玛丽。麦克和玛丽在1997年都是荷兰的税收居民，但在1998年5月移民去了加拿大。在去加拿大之前，麦克和玛丽辞去了L公司董事的职位。L公司的董事由玛丽的姐姐一人担任。玛丽和麦克在移民后与L公司共同成立了一间合伙企业，用于经营加拿大渥太华地区的乳牛场。玛丽和麦克共同拥有合伙企业51%的所有权，而L公司占49%。从1998年到2009年，L公司一直对其在合伙企业的收益按照非税收居民在加拿大报税。

2009年玛丽和麦克在加拿大成立了一家公司B，将其持有的51%的合伙企业权益转让给该公司；同年，L公司将其持有合伙企业49%的股权转让给B公司。通过转让该合伙企业49%的份额，L公司获得了170万加元的资本利得。

L公司认为其出售合伙企业权益的资本利得不应该在加拿大交税，原因是根据加拿大和荷兰的双边免税条约第13（7）条规定，协议缔约国一方税收居民在缔约国另一方的资本利得应该在税收居民所在国交税。因此，该资本利得不应该在加拿大交税而只应该在荷兰纳税。

02 加拿大税务机关的判定和两审法院的判决

加拿大税务机关根据种种证据把L公司判定为加拿大的税收居民，尽管L公司在荷兰有实际经营。之所以加拿大税务机关判定L公司为加拿大税务居民，是因为加拿大税务机关认定L公司的“实际管理和控制”在加拿大，而非在董事的所在国荷兰。

具体表现为：第一，L公司的董事是玛丽的姐姐；第二，玛丽的姐姐没有经营奶牛场的经验，甚至此前连做生意的经验也没有；第三，L公司董事，即玛丽的姐姐是按照L公司股东（即玛丽和麦克）的指示支付L公司的账单的；第四，L公司董事是按照L公司股东的决策签署L公司的相关文件的；第五，在L公司出售其在合伙企业的份额时，L公司的董事并没有参与决策；第六，在2009年一些有关L公司重要决策的邮件往来中，玛丽的姐姐并不在其中，而这些邮件往来方包括L公司的位于加拿大的股东、加拿大及荷兰两国的顾问以及加拿大会计师，邮件内容关涉确定股东架构以解决税务筹划问题。

基于以上的事实，加拿大税务机关认为，L公司的董事并没有实质意义上“管理和控制”L公司，而该公司实际是被股东直接管理的，而股东恰恰是已经移民到加拿大的玛丽和麦克。基于此，加拿大税务机关判定L公司虽然成立在荷兰，但确是加拿大的税务居民企业，因此，应就出让合伙企业的资本利得在加拿大交税。对于税务机关的判定，L公司并不认同，并向法院提起了诉讼。但是，一审法院和二审法院都认同了税务局的观点。

03 公司实际“控制和管理”地是判断税务居民身份的标准之一

很多人一直以来有一个认识上的误区，认为公司成立于A国就一定是A国的税收居民。实际上，公司在哪里成立不是作为这个公司是该国的税收居民判断的唯一依据。在普通法国家，对税收居民的判断是将对公司“控制和管理”（“control and management”）的地点作为该公司的税收居民地。新加坡，香港，新西兰，英国，澳大利亚和加拿大，都是普通法国家和地区的典型代表。新加坡所得税法第二条规定“对于一个公司而法人团体而言，如果控制和管理在新加坡行使，那么这个公司或法人团体就是新加坡的税收居民”。承认一个公司是本国税务居民的标志是发税务居民证明（Certificate of Residence “COR”）。同时，新加坡税务机关也明确，如果一个新加坡公司50%以上的股权被外国公司或者外国自然人持有，就认为这个公司是“外国人拥有的公司”。一个“外国人拥有的公司”如果只有消极收入（如股息，利息等），一般不被认为是新加坡的税收居民，也不会发放COR给该公司，除非该公司能提出相反的证据来证明是新加坡的税收居民。我国香港地区的税法规定，如果一个公司成立在香港或者是虽然不在香港成立，但是其“通常的管理或控制”地在香港，则会被认为是香港税收居民（“normally managed or controlled” in Hong Kong）。实践中，香港公司在在香港取得COR的难度要大于新加坡企业在新加坡取得COR的难度。之所以如此，因为香港对税收居民证明的发放需要做实质性审查，比如这个公司在香港的雇佣了几个员工等等。

04 海外公司被判定为中国税务居民的风险

在全球经济一体化、中资企业“走出去”以及高净值人士财富全球化布局等背景下，海外公司越来越频繁地被中国投资者所运用。但是这些注册成立在海外的公司，其税务居民身份为何，也是不能单纯从海外公司的注册成立地点来判断。我国《企业所得税法》及实施条例规定，在中国境内成立的公司，当然构成中国税务居民企业。此外，依照外国（地区）法律成立，但实际管理机构在中国境内的企业，也属于中国税务居民企业。这里的实际管理机构，指对企业的生产经营、人员、财务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。实践中，我国税总也颁布过将境外注册企业判定为居民企业的规定。

根据规定，境外企业同时满足以下条件，将被判定为中国税务居民企业，就来源于境内、外的所得履行缴纳企业所得税的义务。这些条件包括：第一，负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其部门履职场所在中国境内；第二，财务决策和人士决策受制于中国境内的决策或批准；第三，主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案存放于中国；第四，半数以上有投票权的董事经常居住中国境内。

由此可见，我国企业所得税法在判断税务居民身份方面，既将注册于我国的企业认定为税务居民企业，也利用全面管理和控制标准将那些虽然成立于海外但实际管理机构在境内的海外公司，判定为我国税务居民企业。这里需要说明的是，前述提到的规定，即《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）主要的适用对象是“境外中资企业”，限定为“中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业”。

因此，对于那些中国高净值客户个人名义所成立的海外公司，不能适用该规定。从某种意义上说，与本文开篇所讲到的加拿大税案相比，前述92号通知抬高了将海外公司判定为中国税务居民企业的门槛。未来税收征管实践中，对于中国高净值客户个人名义海外成立的公司，将其判定为中国税务居民企业的标准为何，还有待观察。我们也期望相关税法能够尽快进一步明晰。

作者简介

白璐
供职于新加坡立杰律师事务所，新加坡特许税务咨询师。白璐律师深耕于国际税冲突法和国际反避税理论与实践，擅长复杂结构（尤其是带有信托结构）的税务和信息交换的策划与合规。

柏高原
博士，执业律师，家族信托法律事务中心秘书长，国际信托及遗产规划协会会员，中国仲裁法学研究会会员。柏博士的服务范围涵盖各种与财富规划相关的信托环节，侧重于信托架构设计。柏博士对境内外信托的设立均有丰富的经验，是为数不多的对大陆法和英美法信托均有落地实操经验的中国律师。

高慧云
法学硕士、税法教授。为多家商业银行、信托公司、各类基金提供投融资业务的税务法律服务，为多家家族企业及高净值人士海外投资与离岸业务提供国际税法服务支持，擅长投资移民、家族信托的海外税收筹划业务。